Die Vorruhestandsbeihilfe des Freistaates Sachsen gehört zum Veräußerungserlös, wenn sie dem Gesellschafter einer landwirtschaftlichen GbR im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus der GbR bewilligt wurde. Ein Wahlrecht zur Besteuerung der Vorruhestandsbeihilfe als nachträgliche Betriebseinnahme mit dem Zufluss der jeweiligen Zahlungen steht dem ausgeschiedenen Gesellschafter nicht zu.
Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 13 Abs. 7 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Unter Veräußerungspreis im Sinne des § 16 EStG ist der tatsächlich erzielte Erlös zu verstehen. Zum Veräußerungspreis gehören die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, und Leistungen, die der Veräußerer zwar nicht als Gegenleistung, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder –ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat– von einem Dritten erlangt. Dazu gehören Entschädigungen für entfallende Gewinnaussichten oder Prämien, die dem Veräußerer dafür gezahlt werden, dass der Betrieb an einen bestimmten Dritten veräußert wird. Es kann sich dabei auch um wiederkehrende Leistungen in Form von monatlichen Zahlungen handeln, die nicht als Gegenleistung für den Betrieb, sondern von dritter Seite erbracht werden.
Der Veräußerungsgewinn entsteht mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber. Es kommt nicht darauf an, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt.
Ausnahmsweise hat der Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 EStG), wenn er einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge veräußert. Um solche Bezüge handelt es sich, wenn sie lebenslang zu zahlen sind oder bei fester Laufzeit von mehr als zehn Jahren primär der Versorgung oder bei besonders langer Laufzeit mindestens auch der Versorgung des Berechtigten dienen. Das Wahlrecht besteht auch dann, wenn die langfristig wiederkehrenden Bezüge zusätzlich zu einem festen Entgelt gezahlt werden.
Dieses Wahlrecht beruht auf einer teleologischen Reduktion des (zwingenden) Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung. Es trägt vor allem dem Umstand Rechnung, dass einerseits die Leibrentenforderung mit ihrem Gegenwartswert zu bewerten ist und damit der Veräußerungsgewinn bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen verwirklicht wird, andererseits jedoch ein –gemessen an der statistischen Wahrscheinlichkeit– vorzeitiges Versterben des (oder der) Rentenberechtigten nicht zu einer (rückwirkenden) Korrektur des Veräußerungsgewinns führen würde und deshalb die sofortige Versteuerung mit der Folge verbunden sein kann, dass der Veräußerer Gewinne zu versteuern hat, die er tatsächlich niemals erzielt.
Die vom Freistaat Sachsen gewährte Vorruhestandsbeihilfe gehört zum Veräußerungserlös des Landwirts. Denn sie stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dessen Ausscheiden aus der landwirtschaftlichen GbR. Daran ändert der Umstand nichts, dass sie vom Freistaat Sachsen gezahlt wurde und nicht Gegenleistung für die Anteilsübertragung war. Ein Wahlrecht zur nicht tarifbegünstigten Besteuerung der Vorruhestandsbeihilfe als nachträgliche Betriebseinnahme mit dem Zufluss der jeweiligen Zahlungen stand dem Beigeladenen nicht zu. Denn es handelte sich nicht um langfristig wiederkehrende Bezüge. Die Leistungen verteilten sich nur über einen Zeitraum von einigen Jahren und blieben damit unter der zur Begründung des Wahlrechts bei primär der Versorgung dienenden Leistungen maßgeblichen Grenze von zehn Jahren.
Der Ansicht, das Wahlrecht müsse trotz der kürzeren Laufzeit gegeben sein, weil die Vorruhestandsbeihilfe der Versorgung diene und als abgekürzte Leibrente wagnisbehaftet sei, folgt der Bundesfinanzhof nicht. Diese Ansicht berücksichtigt den Ausnahmecharakter des Wahlrechts nicht, das bei primär der Versorgung dienenden Leistungen eine mindestens zehnjährige Laufzeit erfordert. Von dieser Beurteilung ist der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 92, 561 ausgegangen. Dass (eindeutig) der Versorgung dienende Zahlungen auch bei kürzerer Laufzeit ein Wahlrecht zur Besteuerung im Zuflusszeitpunkt begründen könnten, lässt sich diesem Urteil nicht entnehmen. Nichts anderes gilt für das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 68, 500. Auch darin hat der Bundesfinanzhof verlangt, dass die monatlichen Zahlungen nicht nur der Versorgung des Veräußerers dienen, sondern auch für einen längeren Zeitraum als zehn Jahre getätigt werden müssen. Im Übrigen läge ein die Einräumung des Wahlrechts rechtfertigendes Wagnis im Hinblick auf die nur kurze Laufzeit der Vorruhestandsbeihilfe auch nicht vor, wenn man ein Risiko des vorzeitigen Versterbens des Berechtigten berücksichtigte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2010 – IV R 17/08
