Zwangsentnahme erbbaurechtsbelasteter Grundstücke

In früheren Wirtschaft­s­jahren aus dem land­wirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen ent­nommene erb­bau­rechts­be­lastete Grund­stücke bleiben bei der Berech­nung, ob die spätere Bestel­lung weit­er­er Erb­bau­rechte zu ein­er Über­schre­itung der Unschädlichkeits­gren­ze von 10% der land­wirtschaftlichen Flächen geführt hat, unberück­sichtigt.

Zwangsentnahme erbbaurechtsbelasteter Grundstücke

Die Vere­in­barung eines ver­bil­ligten Erb­bauzins­es zwis­chen dem Land­wirt und seinem Kind führt nicht zu ein­er Ent­nahme des mit dem Erb­bau­recht belasteten Grund­stücks, sofern der ver­bil­ligte Erb­bauzins die Ger­ingfügigkeits­gren­ze von 10% des ort­süblichen vollen Erb­bauzins­es nicht unter­schre­it­et.

Keine Zwangsentnahme wegen früher bestellter Erbbaurechte

Die bere­its früher bestell­ten Erb­bau­rechte recht­fer­ti­gen eine Zwangsent­nahme des vor­liegend stre­it­i­gen Erb­bau­grund­stücks nicht.

Ursprünglich land­wirtschaftlich genutzte Grund­stücke ver­lieren ihre Eigen­schaft als land­wirtschaftlich­es Betrieb­sver­mö­gen durch eine Nutzungsän­derung ohne Ent­nah­meerk­lärung nur, wenn eine ein­deutige Ent­nah­me­hand­lung vor­liegt. Die bish­erige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Grund­stück seine Beziehung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen wird. Dies gilt gle­icher­maßen für buch­führende und nicht buch­führende Land­wirte.

Zwar kön­nen Land- und Forstwirte grund­sät­zlich nur solche Wirtschafts­güter zu gewil­lkürtem Betrieb­sver­mö­gen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Bei Grund­stück­en, die zuvor zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen gehörten, kann eine Nutzungsän­derung allerd­ings auch dann zu gewil­lkürtem Betrieb­sver­mö­gen führen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grund­stücke bleiben –wie sich aus dem Rechts­gedanken des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Stre­it­jahr (1998) gel­tenden Fas­sung (jet­zt § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG) ergibt– bis zu ein­er Ent­nahme gewil­lkürtes (geduldetes) Betrieb­sver­mö­gen, sofern nicht die Nutzungsän­derung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charak­ter des land­wirtschaftlichen Betriebes verän­dert und die Ver­mö­gensver­wal­tung die land­wirtschaftliche Betä­ti­gung ver­drängt.

Die Bestel­lung ein­er Vielzahl von Erb­bau­recht­en führt noch nicht zur Über­schre­itung der für eine land­wirtschaftliche Betä­ti­gung schädlichen Gren­ze, wenn die endgültige Nutzungsän­derung einen Umfang von weniger als 10% der land­wirtschaftlichen Flächen bet­rifft, auch wenn die Erträge aus der Ver­mö­gensver­wal­tung die land- und forstwirtschaftlichen Einkün­fte über­wiegen. Auf einen Ver­gle­ich der Erträge aus den ver­schiede­nen Nutzun­gen oder auf die Anwen­dung ander­er Abgren­zungskri­te­rien kommt es erst dann an, wenn der Umfang der ander­weit­ig genutzten Flächen die Ger­ingfügigkeits­gren­ze von 10% der Gesamt­fläche des Betriebes über­steigt.

Daraus fol­gt für den hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall zum einen, dass die Grund­stücke, auf denen der Kläger in den Jahren 1979 bis 1982 ins­ge­samt 21 Erb­bau­rechte bestellt hat, damals aus dem land­wirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen ent­nom­men wor­den sind, so dass sie im Stre­it­jahr nicht mehr zum land­wirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen des Klägers gehörten. Denn diese Erb­bau­rechts­bestel­lun­gen hat­ten einen solchen Umfang, dass dadurch die Gren­ze für eine Fort­führung der belasteten Grund­stücke als gewil­lkürtes (geduldetes) Betrieb­sver­mö­gen über­schrit­ten wurde.

Zum anderen ergibt sich daraus aber auch, dass die sein­erzeit aus dem Betrieb­sver­mö­gen aus­geschiede­nen erb­bau­rechts­be­lasteten Grund­stücke nicht für die Beurteilung der Frage herange­zo­gen wer­den kön­nen, ob die spätere Bestel­lung weit­er­er Erb­bau­rechte auf Grund­stück­en des land­wirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gens einen schädlichen Umfang für eine land­wirtschaftliche Betä­ti­gung hat­te und deshalb zu ein­er Ent­nahme (auch) dieser Grund­stücke geführt hat. Denn nicht (mehr) zum land­wirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen gehörende Grund­stücke haben keinen Ein­fluss auf den Charak­ter der land­wirtschaftlichen Betä­ti­gung.

Umgekehrt kann der Umfang der bere­its vorhan­de­nen pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung mit den früher bestell­ten Erb­bau­recht­en nicht zu ein­er Ent­nahme der in dem für das Stre­it­jahr maßge­blichen Zeitraum mit neu eingeräumten Erb­bau­recht­en belasteten Grund­stücke führen. Denn der Umstand, dass bere­its eine pri­vate Ver­mö­gensver­wal­tung vorhan­den ist, ist –unab­hängig von ihrem Umfang– nicht geeignet, eine Ent­nahme betrieblich­er Grund­stücke ohne aus­drück­liche Erk­lärung oder entsprechende Ent­nah­me­hand­lung zu bewirken. Die für die Zuord­nung von Grund­stücks­geschäften zum gewerblichen Grund­stück­shan­del maßge­blichen Gesicht­spunk­te kön­nen nicht auf den umgekehrten Fall der Zuord­nung zur pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung –mit der Folge ein­er Ent­nahme aus dem Betrieb­sver­mö­gen– über­tra­gen wer­den.

Das lässt sich auch dem vom Finan­zamt ange­führten BMF-Schreiben ent­nehmen. Denn die dort zur Begrün­dung ange­führte Ver­mu­tung des § 344 Abs. 1 des Han­dels­ge­set­zbuchs, wonach die von einem Kauf­mann vorgenomme­nen Rechts­geschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines Han­dels­gewerbes gehörig gel­ten, ist auf eine pri­vate Ver­mö­gensver­wal­tung nicht anwend­bar. Ähn­lich­es gilt für das Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 5. Mai 2004, auf das sich das Finan­zamt eben­falls berufen hat. Dort hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass nur diejeni­gen Grund­stücks­geschäfte als gewerblich zu beurteilen sind, die in einem solchen sach­lichen und zeitlichen Zusam­men­hang ste­hen, dass dieser auf einen ein­heitlichen Betä­ti­gungswillen schließen lässt. An einem Betrieb und damit an einem der­ar­ti­gen ein­heitlichen Betä­ti­gungswillen fehlt es jedoch typ­is­cher­weise im Bere­ich der pri­vat­en Ver­mö­gensver­wal­tung, abge­se­hen davon, dass vor­liegend auch ein entsprechen­der sach­lich­er und zeitlich­er Zusam­men­hang nicht ersichtlich ist.

Daher betrafen im hier entsch­iede­nen Fall die in dem vor­liegend maßge­blichen Zeitraum bestell­ten Erb­bau­rechte einen Umfang von deut­lich weniger als 10% der land­wirtschaftlichen Flächen. Die betrof­fe­nen Grund­stücke kon­nten daher weit­er gewil­lkürtes (geduldetes) Betrieb­sver­mö­gen im land­wirtschaftlichen Betrieb des Klägers bleiben.

Verbilligter Erbbauzins für die Tochter

Auch die Vere­in­barung eines ver­bil­ligten Erb­bauzins­es zwis­chen dem Kläger und sein­er Tochter hat nicht zu ein­er Ent­nahme des mit dem Erb­bau­recht belasteten Grund­stücks geführt, weil es dadurch nicht zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen gewor­den ist.

Zwar führt die unent­geltliche Über­las­sung betrieblich­er Wirtschafts­güter zu außer­be­trieblichen Zweck­en jeden­falls dann zu ein­er Ent­nahme aus dem Betrieb­sver­mö­gen, wenn sie nicht nur von vorüberge­hen­der Dauer ist. Denn durch eine solche unent­geltliche Über­las­sung wird die bish­erige Nutzung auf Dauer so geän­dert, dass das Grund­stück seine Beziehung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen wird.

Das gilt jedoch nicht für eine ver­bil­ligte Über­las­sung. Denn durch eine Nutzung, die weit­er­hin zu laufend­en betrieblichen Vorteilen –in Gestalt der erziel­ten Ein­nah­men– führt, ver­liert das Wirtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb (noch) nicht.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its entsch­ieden, dass die außer­be­trieblich ver­an­lasste ver­bil­ligte Ver­mi­etung ein­er zum Betrieb­sver­mö­gen gehören­den Woh­nung eine Nutzungsent­nahme darstellt. Die Nutzungsent­nahme durch die ver­bil­ligte Über­las­sung führt zu ein­er Erhöhung des Gewinns um die (anteili­gen) Kosten der außer­be­trieblichen Nutzung, höch­stens aber um den Mark­twert der Nutzung. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG ste­ht dieser Beurteilung nicht ent­ge­gen, weil die Vorschrift auf Gewin­neinkün­fte nicht entsprechend anzuwen­den ist. Daraus fol­gt zugle­ich, dass die ver­bil­ligte Über­las­sung an Ange­hörige nicht als Ent­nahme der über­lasse­nen Woh­nung ange­se­hen wer­den kann.

Auch ein aus außer­be­trieblichen Grün­den ver­bil­ligter Erb­bauzins führt in der Regel zu ein­er Nutzungsent­nahme und dem entsprechend nicht zu ein­er Ent­nahme des Grund­stücks. Denn die auf einem Erb­bau­recht beruhende Grund­stück­snutzung ist in dieser Frage steuer­lich nicht anders zu beurteilen als eine Nutzung durch Ver­mi­etung oder Ver­pach­tung. Auch wenn die Rechts­beziehun­gen verd­inglicht sind, beste­hen zwis­chen den Beteiligten des Erb­bau­rechtsver­hält­niss­es schul­drechtliche Beziehun­gen, die steuer­lich als Leis­tungsaus­tausch gew­ertet wer­den; die Erb­bauzin­sen sind –wie Miet- oder Pachtein­nah­men– Ent­gelt für die laufende Nutzungsüber­las­sung durch den Grund­stück­seigen­tümer.

Auf die Frage, ob im Einzelfall Kosten ange­fall­en sind, kann es dabei nicht ankom­men. Denn die Nutzungsent­nahme schließt eine Gewin­n­min­derung durch pri­vat ver­an­lasste Kosten aus; soweit man­gels Kosten eine der­ar­tige Gewin­n­min­derung nicht einge­treten ist, bedarf es eines solchen Aus­gle­ichs nicht. Davon abge­se­hen ist das Fehlen der­ar­tiger, durch die pri­vate Nutzung ver­an­lasster Kosten nicht geeignet, eine Zwangsent­nahme des Grund­stücks zu recht­fer­ti­gen.

Unter­schre­it­et der aus außer­be­trieblichen Grün­den vere­in­barte ver­bil­ligte Erb­bauzins die Ger­ingfügigkeits­gren­ze von 10% des ort­süblichen vollen Erb­bauzins­es, kann darauf nicht abgestellt wer­den, mit der Folge, dass das mit dem Erb­bau­recht belastete Grund­stück seine Beziehung zum Betrieb ver­liert und zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen wird. Die Ger­ingfügigkeits­gren­ze von 10% entspricht der­jeni­gen, die auch son­st für die Zuord­nung von gemis­cht genutzten Wirtschafts­gütern zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen maßge­blich ist. Der Umstand, dass es vor­liegend nicht um bewegliche Wirtschafts­güter, son­dern um Grund­stücke geht, hat für die Bemes­sung der Ger­ingfügigkeits­gren­ze des vere­in­barten Nutzungsent­gelts keine erkennbare Bedeu­tung und recht­fer­tigt daher keine andere Beurteilung.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt damit nicht der der Finanzver­wal­tung, nach der bere­its dann von ein­er Ent­nahme des erb­bau­rechts­be­lasteten Grund­stücks auszuge­hen ist, wenn der Erb­bauzins um mehr als 50% unter dem ort­süblichen Ent­gelt liegt. Denn dage­gen spricht, dass gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen lediglich einen gewis­sen objek­tiv­en Zusam­men­hang mit dem Betrieb erfordert, zu dessen Förderung das Wirtschaftsgut bes­timmt und geeignet sein muss. Die Förderung­seig­nung kann aber auch bei einem unter 50% des ort­süblichen Ent­gelts liegen­den Erb­bauzins zu beja­hen sein. Das bestätigt der Stre­it­fall, in dem der ver­bil­ligte Erb­bauzins die für land­wirtschaftliche Flächen gle­ich­er Größe übliche Pacht bei weit­em über­steigt. Hinzu kommt, dass ein­er­seits die anteili­gen, der Ver­bil­li­gung entsprechen­den Kosten den für den Betrieb zu ermit­tel­nden Gewinn wegen des Ansatzes der Nutzungsent­nahme nicht min­dern und ander­er­seits die Ver­s­teuerung der stillen Reser­ven bei ein­er (späteren­Re­al­isierung weit­er­hin gewährleis­tet bleibt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 24. März 2011 – IV R 46/08