Zupachtung — und die Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts zur Betriebsgrößenbestimmung

Bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe eines im Beitritts­ge­bi­et gele­ge­nen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in der bis zum Inkraft­treten des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.20071 maßgeben­den Fas­sung ist bei der Pacht zusät­zlichen Grund und Bodens der Ersatzwirtschaftswert nur im Ver­hält­nis der eige­nen Fläche zu der gepachteten Fläche anzuset­zen2.

Zupachtung — und die Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts zur Betriebsgrößenbestimmung

Nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG kön­nen Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten für neue bewegliche Wirtschafts­güter gel­tend gemacht und für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung entsprechen­der Wirtschafts­güter Gewinn min­dernde Rück­la­gen gebildet wer­den (Ansparab­schrei­bun­gen). Diese steuer­lichen Vorteile kön­nen jedoch nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Betrieb des Steuerpflichti­gen eine bes­timmte Größe nicht über­schre­it­et. Für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft schreibt § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vor, dass der Ein­heitswert des Betriebs, zu dessen Anlagev­er­mö­gen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeit­punkt der Anschaf­fung oder Her­stel­lung nicht mehr als 240.000 DM betra­gen darf. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die sich nicht in den alten Bun­deslän­dern, son­dern im Beitritts­ge­bi­et (Gebi­et nach Art. 3 EinigVtr) befind­en, ist gemäß § 57 Abs. 3 EStG bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG anstelle des Ein­heitswerts der Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG her­anzuziehen.

Für die Bil­dung des Ersatzwirtschaftswerts für land- und forstwirtschaftlich­es Ver­mö­gen im Beitritts­ge­bi­et ist eine Nutzung­sein­heit zugrunde zu leg­en, in die alle von der­sel­ben Per­son regelmäßig selb­st genutzten Wirtschafts­güter i.S. des § 33 Abs. 2 BewG ein­be­zo­gen wer­den, selb­st wenn der Nutzer nicht Eigen­tümer ist (§ 125 Abs. 2 Satz 2 BewG). Wohnge­bäude ein­schließlich des dazuge­höri­gen Grund und Bodens sind abwe­ichend von § 33 Abs. 2 BewG nicht einzubeziehen (§ 125 Abs. 3 Satz 1 BewG).

Nach § 125 Abs. 4 Satz 1 BewG wird der Ersatzwirtschaftswert unter sin­ngemäßer Anwen­dung der §§ 35, 36, 38, 40, 42 bis 45, 50 bis 54, 56, 59, 60 Abs. 2 und § 62 BewG in einem vere­in­facht­en Ver­fahren ermit­telt. Bei dem Ver­gle­ich der Ertrags­be­din­gun­gen sind abwe­ichend von § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG auss­chließlich die in der Gegend als regelmäßig anzuse­hen­den Ver­hält­nisse zugrunde zu leg­en (§ 125 Abs. 4 Satz 2 BewG). Maßgebend sind die Wertver­hält­nisse, die bei der Haupt­fest­stel­lung der Ein­heitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Ver­mö­gens in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land auf den 1.01.1964 zugrunde gelegt wor­den sind (§ 125 Abs. 5 BewG).

Die Finanzver­wal­tung ermit­telt den Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG anhand der “Gle­ich­lau­t­en­den Erlasse der ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der Berlin, Bran­den­burg, Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Sach­sen, Sach­sen-Anhalt und Thürin­gen vom 11.12.1990 betr­e­f­fend die Ermit­tlung von Ersatzwirtschaftswerten und die Fest­set­zung der Grund­s­teuer­mess­be­träge für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft ab 1.01.1991“3. Hier­bei berück­sichtigt sie die Ertragswerte nach § 40 Abs. 2 BewG zum Haupt­fest­stel­lungszeit­punkt auf den Beginn des Kalen­der­jahres 1964, auf Ertragsmesszahlen beruhende land­wirtschaftliche Ver­gle­ich­szahlen nach § 125 Abs. 6 BewG unter Berück­sich­ti­gung der Ergeb­nisse von Boden­schätzun­gen ohne Berück­sich­ti­gung betrieblich­er oder orts­be­zo­gen­er Beson­der­heit­en sowie die Größe aller genutzten Flächen.

Demge­genüber ver­tritt der IV. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in seinem Urteil in BFHE 244, 426 die Auf­fas­sung, dass bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe eines im Beitritts­ge­bi­et gele­ge­nen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG bei der Pacht zusät­zlichen Grund und Bodens der Ersatzwirtschaftswert allein nach dem Ver­hält­nis der eige­nen zu den gepachteten Flächen aufzuteilen sei. Der hier erken­nende VI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs schließt sich dieser Mei­n­ung an. Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen und des Finan­zamt sind nicht durch­greifend.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen bietet § 49 BewG keine Rechts­grund­lage für eine abwe­ichende Aufteilung. Die Vorschrift ist wed­er im Rah­men des § 125 BewG noch des § 126 Abs. 2 BewG unmit­tel­bar oder ana­log anwend­bar.

Der Ersatzwirtschaftswert wird ‑wie aus­ge­führt- nach § 125 BewG in einem vere­in­facht­en Ver­fahren unter sin­ngemäßer Anwen­dung ver­schieden­er Vorschriften des BewG ermit­telt (§ 125 Abs. 4 Satz 1 BewG). Wed­er § 49 BewG noch § 34 Abs. 4 BewG wer­den genan­nt. Dies liegt daran, dass abwe­ichend von § 2 BewG und § 34 Abs. 1, 3 bis 6 und 7 BewG dem Ersatzwirtschaftswert eine Nutzung­sein­heit zugrunde zu leg­en ist, in die alle von der­sel­ben Per­son (Nutzer) regelmäßig selb­st­genutzten Wirtschafts­güter des land- und forstwirtschaftlichen Ver­mö­gens i.S. des § 33 Abs. 2 BewG einzubeziehen sind, auch wenn der Nutzer nicht Eigen­tümer ist. Da sämtliche für den Betrieb genutzte Wirtschafts­güter ‑unab­hängig von den Eigen­tumsver­hält­nis­sen- in die Nutzung­sein­heit ein­be­zo­gen wer­den, bedarf es kein­er Regelung, wie in Fällen zu ver­fahren ist, in denen der Betrieb­sin­hab­er über eigene Gebäude und Betrieb­smit­tel auf gepachtetem Land ver­fügt.

§ 126 BewG ist ein reines Ertragswertver­fahren, das sich am Hek­tar­w­ert ori­en­tiert. Wed­er Betrieb­smit­tel noch Gebäude gehen mit einem geson­derten Wert in die Berech­nung ein. Eben­so wenig sind Zu- und Abschläge vorge­se­hen.

Auch § 126 Abs. 2 BewG erwäh­nt wed­er § 49 BewG noch § 34 Abs. 4 BewG. Dort heißt es vielmehr nur, dass für andere Steuern (als der Grund­s­teuer) bei dem­jeni­gen, dem Wirtschafts­güter des land- und forstwirtschaftlichen Ver­mö­gens zuzurech­nen sind, der Ersatzwirtschaftswert oder ein entsprechen­der Anteil an diesem Wert anzuset­zen ist. Einen beson­deren Aufteilungs­maßstab gibt § 126 BewG nicht vor. Die in frem­dem Eigen­tum ste­hen­den Wirtschafts­güter sind daher spiegel­bildlich mit dem Wert auszuschei­den, mit dem sie in den Ersatzwirtschaftswert einge­flossen sind.

Eine entsprechende Anwen­dung des § 49 BewG bei der Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts nach § 126 Abs. 2 BewG ist nicht möglich.

Die analoge Anwen­dung ein­er Recht­snorm set­zt eine Geset­zes­lücke im Sinne ein­er plan­widri­gen Unvoll­ständigkeit voraus. Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvoll­ständig, d.h. ergänzungs­bedürftig, ist und wenn ihre Ergänzung nicht ein­er vom Geset­zge­ber beab­sichtigten Beschränkung auf bes­timmte Tatbestände wider­spricht4. § 126 Abs. 2 BewG ist nicht lück­en­haft. Man­gels eines beson­deren Aufteilungs­maßstabs ist der Ersatzwirtschaftswert nach densel­ben Grund­sätzen aufzuteilen, nach denen er ermit­telt wurde, also nach dem Wert je Hek­tar. Wed­er der Geset­zeswort­laut noch die Entste­hungs­geschichte der §§ 125, 126 BewG geben überdies Anhalt­spunk­te für die Ver­mu­tung, der Geset­zge­ber habe es nur verse­hentlich unter­lassen, einen Zuschlag zum Ertragswert in Fällen anzuord­nen, in denen ein land­wirtschaftlich­er Betrieb auch mit gepachteten Flächen wirtschaftet.

Dessen ungeachtet lässt sich wed­er § 49 BewG noch ein­er anderen Vorschrift des Bew­er­tungs­ge­set­zes der Wille des Geset­zge­bers ent­nehmen, dass sich der Ertragswert (§ 36 Abs. 2 BewG) eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch die Pacht zusät­zlichen Lan­des erhöhen soll. Das Bew­er­tungs­ge­setz stellt im Gegen­teil allein auf die Eigen­tumsver­hält­nisse ab (§ 2 Abs. 2 BewG). Eine Aus­nahme hier­von ord­net nur § 34 Abs. 4 BewG an, nach dem für Zwecke der Grund­s­teuer dem Grund­stück­seigen­tümer auch die auf seinem Grund ste­hen­den frem­den Gebäude und nicht gehörende Betrieb­smit­tel zugerech­net wer­den. Diese Zurech­nung fremder Wirtschafts­güter kor­rigiert § 49 BewG und ord­net für andere Steuern als der Grund­s­teuer eine Aufteilung entsprechend der Eigen­tumsver­hält­nisse (§ 2 Abs. 2 BewG) an. Erachtete man ent­ge­gen den vorste­hen­den Aus­führun­gen § 126 Abs. 2 BewG für lück­en­haft, kön­nte die entsprechende Anwen­dung des § 49 BewG bei der Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts nur in den Fällen zu einem Zuschlag führen, in denen der Pächter ihm gehörende Gebäude und Betrieb­smit­tel auf dem gepachteten Land vorhält. Etwaige Ertragswert­steigerun­gen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch die Nutzung fremder Wirtschafts­güter ‑etwa gepachteten Lan­des- berück­sichtigt § 49 BewG oder eine andere Vorschrift des Bew­er­tungs­ge­set­zes jedoch ger­ade nicht.

Für die Zeit nach dem Inkraft­treten des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.20075 gehen im Übri­gen auch die Finanzbe­hör­den von ein­er Verteilung des Ersatzwirtschaftswerts allein nach Flächenan­teilen aus6.

Der Bun­des­fi­nanzhof verken­nt nicht, dass ein Betrieb, der neben eigen­em Land auch gepachtete Flächen bewirtschaftet, regelmäßig einen höheren gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) hat als ein Betrieb, der die gle­iche Menge eige­nen Lan­des ohne gepachtete Flächen bewirtschaftet. Auch dürfte ein solch­er Zuschlag dem Zweck des § 7g EStG, kleinen und mit­tleren Betrieben eine Liq­uid­ität­shil­fe bei der Finanzierung betrieblich­er Investi­tio­nen zu gewähren7, eher gerecht wer­den als die gegen­wär­tige Regelung. Dies ist ins­beson­dere im Stre­it­fall augen­fäl­lig, in dem der Land­wirt nur ca.20 ha eige­nen Lan­des bewirtschaftet und ca. 480 ha zusät­zlich gepachtet hat. Für einen Ertragswertzuschlag durch die Nutzung fremder Wirtschafts­güter fehlt es indes sowohl bei Betrieben in den alten als auch in den neuen Bun­deslän­dern an ein­er geset­zlichen Grund­lage.

Soweit es hier­durch zu Ungle­ich­be­hand­lun­gen kom­men sollte, zum einen zu Betrieben der gle­ichen Größe ohne zusät­zlich gepachtetes Land, zum andern wegen des Fehlens von Zu- und Abschlä­gen (§ 41 BewG) zu Betrieben in den alten Bun­deslän­dern, ist dies in Erman­gelung ein­er Ein­heits­be­w­er­tung auf den 1.01.1964 und der Ungewis­sheit der Eigen­tumsver­hält­nisse in den neuen Bun­deslän­dern nach der Wiedervere­ini­gung jeden­falls für die Stre­it­jahre gerecht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Juni 2017 — VI R 97/13

  1. BGBl I 2007, 1912 []
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 06.03.2014 — IV R 11/11, BFHE 244, 426 []
  3. BSt­Bl I 1990, 833 ff. []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 26.06.2014 — III R 39/12, BFHE 246, 410, BSt­Bl II 2015, 148; und vom 12.12 2002 — III R 33/01, BFHE 201, 379, BSt­Bl II 2003, 322, m.w.N. []
  5. BGBl I 2007, 1912 []
  6. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2009, 633, Tz. 11 []
  7. BFH, Beschluss vom 14.04.2015 — GrS 2/12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007; und vom 10.03.2016 — IV R 14/12, BFHE 253, 536, BSt­Bl II 2016, 763 []