Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen — und die Steuererklärungspflicht

Mit dem Weg­fall der Voraus­set­zung des § 13a Abs. 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch ohne Mit­teilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht mehr nach Durch­schnittssätzen zu ermit­teln, wenn der Steuerpflichtige für das Jahr, in dem die Voraus­set­zun­gen für die Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen let­zt­ma­lig vorgele­gen haben, keine Steuer­erk­lärung ein­gere­icht hat, obwohl er dazu verpflichtet gewe­sen ist.

Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen — und die Steuererklärungspflicht

Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durch­schnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermit­teln, wenn ‑neben anderen Voraus­set­zun­gen- die selb­st bewirtschaftete Fläche der land­wirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG) ohne Son­derkul­turen (§ 52 BewG) 20 ha nicht über­schre­it­et. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG n.F. ist die Neuregelung erst­mals für das Wirtschaft­s­jahr anzuwen­den, das nach dem 30.12 1999 endet.

Haben die Voraus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgele­gen und sind sie sodann in einem späteren Wirtschaft­s­jahr wegge­fall­en, führt der Weg­fall der Voraus­set­zun­gen allein grund­sät­zlich noch nicht dazu, dass die Gewin­ner­mit­tlung nicht mehr nach Durch­schnittssätzen vorzunehmen ist. Vielmehr bedarf es gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zusät­zlich ein­er Mit­teilung, mit der der Steuerpflichtige auf den Weg­fall der Voraus­set­zun­gen hingewiesen wird. Erst die Mit­teilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mit­teilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachge­bildet ist1, schließt als rechts­gestal­tender Ver­wal­tungsakt kon­sti­tu­tiv die Möglichkeit der Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen für die der Bekan­nt­gabe der Mit­teilung nach­fol­gen­den Wirtschaft­s­jahre aus2.

§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Stre­it­fall anzuwen­den­den Fas­sung ist auf Vorschlag des Finan­zauss­chuss­es des Deutschen Bun­destages in das Gesetz zur Neuregelung der Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.06.1980 ‑LwBestG-3 aufgenom­men wor­den4. Ziel war, den genan­nten Umstel­lungszeit­punkt der Gewin­ner­mit­tlung klarzustellen5. In der Einzel­be­grün­dung heißt es: “Mit der Vorschrift soll sichergestellt wer­den, daß der Steuerpflichtige — wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buch­führungspflicht — auf die let­zt­ma­lige Anwen­dung des § 13a EStG durch eine beson­dere Mit­teilung der Finanzbe­hörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicher­heit“6. Die Vorschrift entspringt daher bere­its dem aus Treu und Glauben fol­gen­den Für­sorgegedanken7.

Aus­ge­hend von diesem der Norm zu Grunde liegen­den Schutzgedanken und unter Her­anziehung des Wort­lauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mit­teilung in den Fällen nicht für erforder­lich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet8, oder ‑damit ver­gle­ich­bar- in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwand­lungss­teuerge­set­zes in eine Per­so­n­enge­sellschaft einge­bracht hat9. Daneben hat der BFH das Erforder­nis ein­er Mit­teilung auch in den Fällen negiert, in denen das Finan­zamt die Voraus­set­zun­gen der Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen nur auf Grund wissentlich falsch­er Angaben des Steuerpflichti­gen bejaht hat10.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze ist musste das Finan­zamt den Land­wirt nicht nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Weg­fall der Voraus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F., hier die Über­schre­itung der selb­st bewirtschafteten Flächen von 20 ha, sowie darauf hin­weisen, dass er damit ab dem fol­gen­den Wirtschaft­s­jahr den Gewinn nicht mehr nach Durch­schnittssätzen ermit­teln kon­nte.

§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG find­et neben den bere­its unter II. 2.b genan­nten Fall­grup­pen auch dann keine Anwen­dung, wenn die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen des § 13a EStG wegge­fall­en sind und der Steuerpflichtige für das Vor­jahr bzw. für die Vor­jahre, in denen die Voraus­set­zun­gen für die Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen let­zt­ma­lig vorgele­gen haben, trotz beste­hen­der Verpflich­tung keine Steuer­erk­lärung ein­gere­icht hat.

Dies fol­gt sowohl aus dem Wort­laut als auch der Entste­hungs­geschichte und der Zielset­zung dieser Norm.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Gewinn “let­zt­ma­lig für das Wirtschaft­s­jahr nach Durch­schnittsätzen zu ermit­teln, das nach Bekan­nt­gabe der Mit­teilung endet, durch die die Finanzbe­hörde” u.a. “auf … den Weg­fall ein­er … Voraus­set­zung des Satzes 1 hingewiesen hat”. Gibt ein Steuerpflichtiger keine Steuer­erk­lärung neb­st Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen ab, kann er schon nach dem Wort­laut der Vorschrift seinen Gewinn nach Durch­schnittsätzen nicht mehr “let­zt­ma­lig” ermit­teln. Denn eine “let­zt­ma­lige” Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen set­zt den­knotwendig voraus, dass eine Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen vor­ma­lig durchge­führt wor­den ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige wissentlich oder unwissentlich sein­er Steuer­erk­lärungspflicht nicht nachgekom­men ist. Auss­chlaggebend ist allein, dass eine Gewin­ner­mit­tlung nicht bei dem Finan­zamt ein­gere­icht wor­den ist und deshalb die der Mit­teilung zuk­om­mende Schutz­funk­tion nicht ein­greifen kann. Denn ein Steuerpflichtiger, der sein­er Steuer­erk­lärungspflicht nicht nachkommt und eine Gewin­ner­mit­tlung für seinen Betrieb aus Land- und Forstwirtschaft nicht durch­führt, kann sich wed­er darauf berufen, dass er ein­er nach Treu und Glauben gebote­nen beson­deren Für­sorge bedürfe, noch darauf, dass der Hin­weis auf den Weg­fall der Voraus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 EStG sein­er Rechtssicher­heit im Hin­blick auf die Art der durchzuführen­den Gewin­ner­mit­tlung diene.

Für diese Ausle­gung sprechen auch die Motive, welche den Geset­zge­ber zur Neuregelung des § 13a EStG a.F. ver­an­lasst haben. Hauptziel des LwBestG war es näm­lich, inner­halb der Land­wirtschaft für größere Steuerg­erechtigkeit zu sor­gen, weil bish­er die tat­säch­lichen Gewinne ‑vor allem durch den früheren § 13a EStG a.F.- nur sehr unzure­ichend erfasst waren11. Diese am Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes) ori­en­tierte Zielset­zung des Geset­zge­bers gebi­etet es, die beab­sichtigte Ein­schränkung des Anwen­dungs­bere­ichs des § 13a EStG kon­se­quent und früh­est­möglich umzuset­zen. Mit dem geset­zge­berischen Ziel wäre es nicht zu vere­in­baren, wenn die unter Beach­tung des Gle­ich­heitssatzes gebotene Ermit­tlung des tat­säch­lichen Gewinns durch eine dem Sinn und Zweck wider­sprechende Ausle­gung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG weit­er hin­aus­gezögert würde.

Der Land­wirt war bere­its ungeachtet der Höhe der von ihnen erziel­ten Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung auch für die Kalen­der­jahre verpflichtet, die vor dem Kalen­der­jahr lagen, in dem erst­mals die Voraus­set­zun­gen des § 13a EStG nicht mehr vor­la­gen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat mit Beschluss in BFH/NV 2011, 257 aus­ge­führt, dass die Kläger wegen der Vere­in­barung des Güter­stands der Güterge­mein­schaft auch ohne aus­drück­lich geschlosse­nen Gesellschaftsver­trag den land­wirtschaftlichen Betrieb in der Form ein­er Mitun­ternehmer­schaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrieben haben. Daraus fol­gt zugle­ich, dass die Gewinne der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heitlich festzustellen waren. Da im Stre­it­fall kein Fall von geringer Bedeu­tung vor­lag, war das Fest­stel­lungsver­fahren auch nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO ent­behrlich.

Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO waren die Kläger deshalb verpflichtet, eine Erk­lärung zur geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung abzugeben, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO Steuer­erk­lärung i.S. des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Daneben waren die Kläger, wovon auch das Finanzgericht zutr­e­f­fend aus­ge­gan­gen ist, auf Grund der Höhe der erziel­ten Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft zumin­d­est ab dem Kalen­der­jahr 1996 gemäß § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a ESt­DV zur Abgabe von Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen verpflichtet.

Der LAnd­wirt kann sich auch nicht unter Her­anziehung des Grund­satzes von Treu und Glauben mit Aus­sicht auf Erfolg darauf berufen, dass es ein­er Mit­teilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb bedurft habe, weil das Finan­zamt die Nichtab­gabe der Steuer­erk­lärun­gen sowohl in den Stre­it­jahren als auch in den Jahren davor zunächst immer geduldet habe. Für den Steuerpflichti­gen ergeben sich aus der Anwen­dung des Grund­satzes von Treu und Glauben nur dann Rechts­fol­gen, wenn die Finanzbe­hörde ihm gegenüber einen Ver­trauen­statbe­stand geschaf­fen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nach­haltiges Ver­hal­ten. Dieser Ver­trauen­statbe­stand muss zudem ursäch­lich für Maß­nah­men, Hand­lun­gen oder Dis­po­si­tio­nen des Steuerpflichti­gen gewe­sen sein12. Das Finan­zamt hat die Kläger nicht von der Abgabe der Steuer­erk­lärun­gen befre­it. Allein das Untätig­bleiben des Finan­zamt ist nicht geeignet, einen Ver­trauen­statbe­stand der Kläger zu begrün­den13. Ins­beson­dere lässt die fehlende Auf­forderung zur Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung die geset­zliche Pflicht der Kläger zur Abgabe der Steuer­erk­lärun­gen nicht ent­fall­en.

Das Finan­zamt war berechtigt, den Gewinn des Land­wirts aus der von ihnen betriebe­nen Land­wirtschaft für die hier maßge­blichen Wirtschaft­s­jahre 1999/2000 bis 2001/02 nach Richt­sätzen zu schätzen (§ 162 AO).

Liegen die Voraus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom Finan­zamt darauf hingewiesen wor­den oder ist ein solch­er Hin­weis, wie im Stre­it­fall, nicht erforder­lich, so hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsver­gle­ich nach § 4 Abs. 1 EStG auf­grund frei­williger Buch­führung zu ermit­teln. Ein Zwang zur Gewin­ner­mit­tlung durch Bestandsver­gle­ich beste­ht allerd­ings nur, wenn der Land- und Forstwirt buch­führungspflichtig und auf den Beginn dieser Buch­führungspflicht hingewiesen wor­den ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Kommt danach eine Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen nicht mehr in Betra­cht, führt der Steuerpflichtige aber wed­er die für eine Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforder­lichen Aufze­ich­nun­gen noch ‑frei­willig oder dazu verpflichtet- Büch­er, so ist die Finanzbe­hörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt14.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. Okto­ber 2014 — IV R 61/11

  1. vgl. BT-Drs. 8/3673, S. 16 []
  2. BFH, Urteil vom 29.03.2007 — IV R 14/05, BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816 []
  3. BGBl I 1980, 732, BSt­Bl I 1980, 400 []
  4. BT-Drs. 8/3673, S. 6 []
  5. BT-Drs. 8/3673, S. 15 []
  6. BT-Drs. 8/3673, S. 16 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816 []
  8. BFH, Urteil vom 26.06.1986 — IV R 151/84, BFHE 147, 152, BSt­Bl II 1986, 741 []
  9. BFH, Urteil vom 26.05.1994 — IV R 34/92, BFHE 175, 105, BSt­Bl II 1994, 891 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 197, 223, BSt­Bl II 2002, 147 []
  11. BT-Drs. 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH, Urteile in BFHE 197, 223, BSt­Bl II 2002, 147, und in BFHE 217, 525, BSt­Bl II 2007, 816 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 147, 152, BSt­Bl II 1986, 741 []
  13. vgl. insoweit auch zur Ver­wirkung eines Steuer­anspruchs: BFH, Urteil vom 26.06.2014 — IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716 []
  14. BFH, Urteile in BFHE 147, 152, BSt­Bl II 1986, 741, und in BFHE 197, 223, BSt­Bl II 2002, 147 []