Verpflichtung, seine Landwirtschaft nicht auszuweiten – und ihre Erfassung in der Buchhaltung

29. Juni 2017 | Steuern
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Hat ein buchführender Landwirt ein Entgelt für die zeitlich nicht begrenzte Verpflichtung erhalten, seine Landwirtschaft nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern, ist zur Wahrung des Realisationsprinzips ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln1. Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann -durch Auflösung des RAP- erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat2. Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind3. Der Sinn dieser Vorschriften liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören4.

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt5. Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit “nach diesem Zeitpunkt” darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen6.

Eine Einnahme, die die Bildung eines passiven RAP rechtfertigen kann, liegt nicht nur bei Bar- oder Buchgeldzahlungen vor. Sie kann auch in einer als Ertrag gebuchten Forderung bestehen, soweit ihrer Aktivierung nicht der Grundsatz der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegensteht7. Diese Auslegung steht nicht nur mit dem Wortlaut des Gesetzes in Einklang, das allgemein von einer “Einnahme” und nicht von einer “Einzahlung” spricht. Sie ist auch nach dem oben dargelegten Gesetzeszweck geboten, da sie den periodengerechten Ertragsausweis ohne Rücksicht auf zufällige Zahlungszeitpunkte gewährleistet. Die Notwendigkeit einer Rechnungsabgrenzung kann unabhängig von Zahlungsvorgängen bei jeder zutreffend gebuchten Vermehrung des Betriebsvermögens in Betracht kommen.

Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für bilanzierende Landwirte gilt insoweit nichts anderes. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Eine Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) -von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen- so gut wie sicher ist8. Dies ist der Fall, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann9. Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird10.

Im Streitfall hat das Finanzgericht keine Umstände festgestellt, die Anlass zu der Annahme geben könnten, der Landwirt habe die Maßnahmen, die zur Entstehung der fraglichen Forderung gegen den Zweckverband erforderlich waren -insbesondere die Nichterweiterung der Schweinehaltung sowie die notwendigen Handlungen zur Erteilung der Baugenehmigung für die Biogasanlage und den rechtzeitigen Baubeginn- entgegen der bilanziellen Behandlung im Geschäftsjahr 2005/2006 nicht vorgenommen. Solches hat auch das Finanzamt nicht behauptet. Damit hatte der Landwirt die für die Entstehung der Forderung gegen den Zweckverband wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im Wirtschaftsjahr 2005/2006 gesetzt. Dass die Fälligkeit des Anspruchs gegen den Zweckverband erst nach Ablauf des Geschäftsjahrs eintrat, ist für dessen Aktivierung ohne Bedeutung. Ohne Vorliegen besonderer Umstände bestand auch kein Grund zu der Annahme, dass der Zweckverband die Forderung des Landwirts bestreiten oder ihre Erfüllung verweigern würde.

Enthält eine Einnahme lediglich teilweise eine Vorleistung auf eine noch ausstehende, zeitraumbezogene Gegenleistung, ist sie zur Bildung eines passiven RAP aufzuteilen11. Die vom Steuerpflichtigen zu erbringende Gegenleistung kann dabei auch in einem Unterlassen bestehen12. Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht13.

Dass dem Steuerpflichtigen für die Gegenleistung Kosten entstehen, ist für die Bildung eines passiven RAP nicht erforderlich14. Aus dem BFH-Urteil vom 17.07.198015 ergibt sich nichts anderes. Auch in jenem Urteil hat der BFH die dem Steuerpflichtigen für die “Unterlassungslast” in Zukunft entstehenden erhöhten Aufwendungen nicht als Tatbestandsvoraussetzung für die Bildung eines passiven RAP angesehen, sondern er hat diesen Umstand lediglich “zusätzlich” zur Bestätigung der rechtlichen Wertung angeführt, dass sich die erhaltene Entschädigung als Ertrag für die Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellte.

Die Dauerhaftigkeit haftete den Leistungen des Landwirts selbst an, die sich kontinuierlich in der Zeit vollziehen. Der Landwirt hatte nicht nur einen einmaligen Verzicht auf die Ausweitung seiner Schweinehaltung erklärt. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt und den rechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Landwirt und dem Zweckverband bestand die Leistungsverpflichtung des Landwirts vielmehr darin, seinen Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle dauerhaft nicht über den bisherigen Umfang von maximal … Zuchtsauen auszudehnen und die Aussiedlungsgrundstücke nicht für die Schweinemast zu nutzen. Der Landwirt hat folglich für sich und seine Rechtsnachfolger eine, zudem durch Dienstbarkeiten auch dinglich abgesicherte, Unterlassungslast auf sich genommen16. Diese musste er nicht nur bis zum Abschlussstichtag des Wirtschaftsjahrs 2005/2006, sondern auch darüber hinaus erfüllen.

Die Einnahme stellte sich ferner als Ertrag für eine “bestimmte Zeit” nach dem Abschlussstichtag dar, wie das Finanzgericht ebenfalls zutreffend erkannt hat.

Als bestimmte Zeit i.S. von § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist jedenfalls ein kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum anzusehen17. Eine “bestimmte Zeit” kann nach der Rechtsprechung des BFH aber auch eine immerwährende Zeit sein, wenn der Steuerpflichtige eine zeitlich nicht begrenzte Dauerleistung zu erbringen hat18.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der vorgenannten Rechtsprechung an. Auch eine immerwährende Zeit ist bestimmt, weil feststeht, dass sie niemals enden wird. Demgemäß ist auch bei einer immerwährenden Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht für jedes Jahr, das der Bewilligung folgt, sicher, dass es von der Regelung erfasst wird. Eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns, die zur Objektivierung der Rechnungslegung durch das Merkmal “bestimmte Zeit” verhindert werden soll19, ist daher nicht zu befürchten. Die Rechtsprechung wahrt darüber hinaus das Realisationsprinzip. Denn sie verhindert bei immerwährenden Duldungs- und Unterlassungspflichten einen sofortigen Erfolgsausweis, der nicht sachgerecht wäre. Der mit der Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht Belastete hat zwar die Einnahme gewinnerhöhend zu erfassen, er muss aber seine hierfür geschuldete Gegenleistung (zumindest anteilig) in der Zukunft erst noch erbringen. Deshalb entspricht es einer periodengerechten Gewinnabgrenzung, die durch die Einnahme eingetretene Betriebsvermögensmehrung durch Bildung eines passiven RAP (teilweise) zu kompensieren. Dabei ist es unerheblich, ob die Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht z.B. auf fünf Jahre befristet oder immerwährend ist. Maßgeblich ist vielmehr, dass in dem jeweiligen Bilanzierungszeitraum (noch) eine Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht besteht, für die das Entgelt bereits gewinnerhöhend erfasst worden ist.

Im Streitfall hatte sich der Landwirt verpflichtet, die Schweinehaltung dauerhaft nicht zu erweitern. Er hat damit als Gegenleistung für die Einnahme in Höhe von … EUR eine immerwährende Unterlassungspflicht übernommen. Nach den vorgenannten Maßstäben stellt sich die Einnahme folglich (teilweise) als Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag dar.

Liegen die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP vor, besteht eine Passivierungspflicht20. Das Finanzgericht hat daher zutreffend darauf erkannt, dass der Landwirt im Wege der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) einen passiven RAP ansetzen durfte, weil seine Bilanz bei ihrer Einreichung beim Finanzamt insoweit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entsprach21.

Die Höhe des RAP bemisst sich bei Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Anteil der Einnahme, der die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung abgilt. Diese richtet sich nach dem Verhältnis der am Abschlussstichtag noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung22. Der passive RAP ist Ausdruck einer Leistungsverpflichtung, die der sofort erfolgswirksamen Vereinnahmung entgegensteht. Bleibt diese nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem Zeitablauf entsprechenden linearen Auflösung des passiven RAP23.

Dies gilt auch für den hier zu beurteilenden passiven RAP. Die vom Landwirt empfangene Einnahme für die Dauerverpflichtung, den Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den Aussiedlungsgrundstücken keine Schweinemast zu betreiben, kann als Kapitalwert einer Jahresvergütung auf unbegrenzte Zeit aufgefasst werden. Rechnerisch ist sie wie ein auf bestimmte Zeit gezahltes Nutzungsentgelt zu behandeln24.

Im Streitfall kann dabei allerdings nicht an Berechnungsmerkmale angeknüpft werden, die zwischen dem Landwirt und dem Zweckverband als den Vertragsparteien festgelegt worden sind. Denn dem zweiten Nachtrag lässt sich nicht entnehmen, für welchen Zeitraum bzw. auf welcher sonstigen Grundlage die Vertragsparteien das Entgelt bemessen haben. Entgegen der Auffassung des Finanzgericht kann bei dieser Sachlage jedoch nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zurückgegriffen werden. Nach dieser Vorschrift gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein Zeitraum von 15 Jahren. Diese Norm steht mit der hier interessierenden Frage, welcher Anteil der Einnahme die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung (des Landwirts) abgilt, indessen in keinem Zusammenhang25. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG kann daher zur Bemessung der Höhe eines passiven RAP nicht, auch nicht analog oder nach seinem Rechtsgedanken angewendet werden. Der Bundesfinanzhof ist vielmehr der Auffassung, dass unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine Verteilung der Einnahme auf 25 Jahre sachgerecht ist. Danach ergibt sich vorliegend eine Laufzeit von 25 Jahren, die für die Auflösung des passiven RAP anzusetzen ist26.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Februar 2017 – VI R 96/13

  1. BFH, Urteile vom 09.12 1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; und vom 20.11.1980 – IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398
  2. BFH, Urteile vom 28.05.2015 – IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 23.02.2005 – I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; und vom 03.05.1983 – VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572
  3. BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122
  4. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N.
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481
  6. BFH, Urteile in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781; und vom 07.03.2007 – I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697
  7. BFH, Urteile vom 31.05.1967 – I 208/63, BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607; vom 17.07.1974 – I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; und vom 17.09.1987 – IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 2210; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 902; Ritzrow, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2012, 137; Balmes/Graessner, Finanz-Rundschau -FR- 2011, 885; Küting/Strauß, Der Betrieb 2010, 1189; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 49; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 247; Klein, BB 1969, 908
  8. BFH, Urteile vom 09.01.2013 – I R 33/11, BFHE 240, 226; und vom 23.03.2011 – X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188
  9. BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; und vom 06.10.2009 – I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232
  10. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786
  11. HHR/Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2214; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 76
  12. BFH, Urteil vom 22.07.1982 – IV R 111/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655
  13. BFH, Urteil vom 10.09.1998 – IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 73; jeweils m.w.N.
  14. z.B. BFH, Urteile vom 29.10.1969 – IV 175/65, BFHE 98, 25, BStBl II 1970, 315, zur Bildung eines passiven RAP wegen der Verpflichtung zur Unterlassung von Wettbewerb, und in BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655, zur Bildung eines passiven RAP wegen der Verpflichtung, eine Mühle stillzulegen und den Mühlenbetrieb für 30 Jahre nicht wieder aufzunehmen
  15. BFH, Urteil vom 17.07.1980 – IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669
  16. siehe dazu BFH, Urteile in BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669, und in BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655
  17. BFH, Urteile in BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669; und vom 05.04.1984 – IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 682, m.w.N.
  18. BFH, Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; vom 24.03.1982 – IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643; und vom 17.10.1968 – IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.03.1995, BStBl I 1995, 183; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 251; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 684; Leingärtner/Kanzler, Kap. 33 Rz 18; Tiedchen, BB 1997, 2471; Stobbe, FR 1995, 399; a.A. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 106; Bordewin, Deutsche Steuerzeitung 1982, 463; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1983, 69
  19. s. BFH, Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; und vom 25.10.1994 – VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312; Hennrichs, Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, HGB § 250 Rz 26
  20. HHR/Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2225
  21. dazu auch BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317
  22. BFH, Urteile in BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607, und in BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122, m.w.N.; Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rz F 117; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 253
  23. BFH, Beschluss vom 26.03.1991 – IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736, m.w.N.; BFH, Urteile vom 17.04.1985 – I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180, und in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202
  24. vgl. BFH, Urteile in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180, und in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643
  25. ebenso Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 684
  26. im Ergebnis ebenso BFH, Urteile in BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und in BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180 für eine von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingeräumte, zeitlich unbegrenzte Dienstbarkeit

 
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