Die Marktgebühren der Erzeugergenossenschaft

Kauft eine Erzeugergenossenschaft Lebensmittel von ihren Mitgliedern in ihrer Eigenschaft als Erzeuger an und liefert diese Lebensmittel in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an Abnehmer weiter, sind „Marktgebühren“, die die Erzeugergenossenschaft von dem an die Erzeuger zu zahlenden Kaufpreis abzieht, kein Entgelt für eine Vermarktungsleistung.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat eine eingetragene Genossenschaft, eine anerkannte Erzeugerorganisation, geklagt. Diese betrieb die gemeinschaftliche Verwertung von Obst und Gemüse sowie sonstiger landwirtschaftlicher und gartenbaulicher Erzeugnisse (Erzeugnisse) ihrer Mitglieder (Erzeuger). Nur Mitglieder der Genossenschaft waren nach § 1 der im Jahr 2010 (Streitjahr) geltenden Anlieferungsordnung „Obst und Gemüse“ als Anlieferer zugelassen. Die Mitglieder waren nach § 2 Abs. 1 der Anlieferungsordnung verpflichtet, alle in ihrer Wirtschaft anfallenden marktfähigen und zum Absatz über die Erzeugerorganisation geeigneten Obst- und Gemüseerzeugnisse, mit Ausnahme der für ihren Haushalt benötigten Mengen, bei der Genossenschaft anzuliefern. Direktverkäufe waren nur mit Zustimmung der Erzeugerorganisation zulässig. Jedoch durfte nach § 2 Abs. 2 der Anlieferungsordnung mit Zustimmung der Genossenschaft ein bestimmter Prozentsatz der Erzeugnisse ab Hof verkauft werden. Die landwirtschaftlichen Erzeugnisse wurden entsprechend den Anlieferungsbedingungen vom Erzeuger so angeliefert, dass sie ohne größere Aufbereitung weiter geliefert werden konnten (gewaschen, sortiert, verpackt), soweit sie nicht vom Abnehmer direkt am Hof abgeholt wurden. Die Erzeugerorganisation versorgte den Erzeuger mit Verpackungen; diese wurden von der Genossenschaft an den Erzeuger verkauft, soweit es sich nicht um Mehrwegverpackungen (Pfandware) handelte (§ 3 der Anlieferungsordnung).

Nach § 4 Abs. 1 der Anlieferungsordnung vermarktete die Genossenschaft die angelieferten Erzeugnisse im eigenen Namen auf eigene Rechnung. Sie verkaufte die Erzeugnisse an verschiedene Erwerber (Abnehmer). Gegenüber den Abnehmern trat die Genossenschaft als Verkäuferin auf. § 4 Abs. 2 der Anlieferungsordnung regelte den Übergang des Eigentums an den Erzeugnissen auf die Genossenschaft: Beim im Streitjahr praktizierten freien Verkauf erfolgte der Eigentumsübergang im Zeitpunkt der Preisvereinbarung der Genossenschaft mit dem Abnehmer und im Falle des Vorverkaufs mit Übergabe an den Abnehmer. Die Ware blieb bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises durch den Abnehmer Eigentum der Genossenschaft. Die Auszahlungspreise an die Erzeuger ergaben sich aus den jeweiligen Verkaufserlösen abzüglich der festgesetzten Abschläge, u.a. Verpackungskosten, Werbebeiträge, Kühlkosten etc. (§ 4 Abs. 5 der Anlieferungsordnung). Die Abrechnung der Lieferungen der Erzeuger an die Genossenschaft erfolgte durch Gutschrift (§ 4 Abs. 7 der Anlieferungsordnung). Die in § 4 Abs. 5 der Anlieferungsordnung genannten Abschläge wurden auch als „Marktgebühren“ bezeichnet, im Rahmen der Gutschriften an die Erzeuger vom Verkaufserlös der Genossenschaft an die Abnehmer abgezogen und von der Genossenschaft einbehalten. Sie waren vom Vorstand und Aufsichtsrat der Genossenschaft festgelegt worden und dienten der Deckung der Kosten der Genossenschaft für die Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Aufgaben. Im Streitjahr betrugen sie -abhängig vom Gesamtumsatz des Erzeugers degressiv- zwischen 7 % und 2 % des Veräußerungserlöses. Die Genossenschaft legte in ihren Gutschriften an die Erzeuger den Veräußerungserlös abzüglich der Abschläge als Gegenleistung für die Lieferungen der Erzeuger an die Genossenschaft der Besteuerung zugrunde. Die Umsatzsteuer berechnete die Genossenschaft -je nach Wahl des Erzeugers- entweder nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG a.F.); die sich ergebende Umsatzsteuer zog die Genossenschaft als Vorsteuer ab.

Zum typischen Ablauf der Verkäufe hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz^[1] Folgendes festgestellt: Der Abnehmer bestellte die Ware in der Regel mündlich oder telefonisch. Eine schriftliche Fixierung fand nicht statt. Die Verkäufer der Genossenschaft handelten den bestmöglichen Preis aus. Sodann wurde die Ware vom Erzeuger bei der Genossenschaft angeliefert, überprüft und am selben Tag an den Abnehmer weiter geliefert. Häufig wurde sie auch vom Abnehmer direkt beim Erzeuger abgeholt oder vom Erzeuger an den Abnehmer geliefert. Eine Anlieferung bei der Genossenschaft erfolgte hauptsächlich dann, wenn eine Sendung anders portioniert und zusammengestellt werden musste. Soweit die Ware direkt vom Kunden beim Erzeuger abgeholt wurde, sorgte der Erzeuger für das Waschen, Kühlen und Verpacken der Erzeugnisse. Nur soweit eine Anlieferung bei der Genossenschaft stattfand, wurde die Ware auch dort gekühlt. Die Satzung der Genossenschaft in der für das Streitjahr gültigen Fassung enthielt keine Regelung über die Erhebung von laufenden Mitgliedsbeiträgen; solche wurden auch nicht erhoben.

Die Genossenschaft reichte die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2010 am 30.11.2011 beim Finanzamt ein. Das Finanzamt sah nach Durchführung mehrerer Außenprüfungen im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr in den Marktgebühren ein Entgelt für eine (dem Regelsteuersatz unterliegende) sonstige Leistung der Genossenschaft an die Erzeuger. Es nahm an, die Marktgebühr sei der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Den von der Genossenschaft eingelegten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Marktgebühren würden einbehalten, um die Kosten, die sich durch die Erfüllung der satzungsgemäßen Aufgaben der Genossenschaft ergäben, auf die Erzeuger umzulegen. Der wirtschaftliche Gehalt dieser Leistungen gehe über den bloßen Verkauf hinaus; das einzelne Mitglied erhalte einen zusätzlichen Vorteil in Form einer Vermarktungsleistung.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz gab der Klage der Genossenschaft statt^[1]. Es entschied, die Marktgebühren seien von den Erzeugern nicht aufgewendet worden, um Leistungen der Genossenschaft zu erlangen. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorlägen, gälten keine Besonderheiten. Es komme mithin (nur) darauf an, ob zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehe, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründe. Unerheblich für die Prüfung eines Leistungsaustauschs sei, ob die Genossenschaft nur die ihr entstandenen Kosten weiterberechnet oder eine Marge erzielt habe. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt^[2]. Der individuelle Leistungsempfänger muss aus der Leistung einen konkreten Vorteil ziehen^[3]. Ein einem Dritten entstehender Vorteil ist dann als nebensächlich einzustufen, wenn er sich aus einer Dienstleistung ergibt, die im eigenen Interesse des Steuerpflichtigen liegt^[4].

Das Finanzgericht hat zu Recht den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass O, die nach § 4 der Anlieferungsordnung als insoweit maßgeblichem Rechtsverhältnis^[5] als Zwischenhändlerin bei jedem einzelnen Verkaufsvorgang die Ware von den Erzeugern erwarb und an die Abnehmer weiterlieferte, mit der Vermarktung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse keine weitere sonstige Leistung an die Erzeuger ausgeführt hat.

Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Genossenschaft nach § 4 Abs. 1 der Anlieferungsordnung die angelieferten Erzeugnisse in eigenem Namen vermarktete. Die Vermarktung der von ihr verkauften Erzeugnisse lag zwar auch im Interesse der Erzeuger, aber vor allem in ihrem Interesse. Der Vermarktungserfolg in Gestalt höherer Verkaufspreise, aus dem das Finanzamt eine sonstige Leistung der Genossenschaft an die Erzeuger ableitet, erhöhte zum einen die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der Genossenschaft an die Abnehmer und zum anderen die der Erzeuger an die Genossenschxaft. Dies führte zum Entstehen einer höheren Umsatzsteuer auf die Ausgangsumsätze. Die vom Finanzamt beschriebenen Vorteile erschöpften sich somit darin, dass sich in der Lieferkette der Umfang der Lieferungen und das hierfür geschuldete Entgelt auf beiden Umsatzstufen erhöhte^[6].

Die Besteuerung des von der Genossenschaft geschaffenen Mehrwerts war somit dadurch sichergestellt, dass beim Weiterverkauf von landwirtschaftlichen Erzeugnissen die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen an die Abnehmer um die „Marktgebühren“ höher war als die der Lieferungen der Erzeuger an O, weil deren Bemessungsgrundlage um die Marktgebühren gemindert wird. Dieser Umstand schließt es aus, dieselben Marktgebühren zusätzlich zur Bemessungsgrundlage einer Vermarktungsleistung an die Erzeuger zu machen^[7]. Die Umsatzsteuer für dieselbe „Vermarktungsleistung“ würde sonst -wirtschaftlich gesehen- durch Einbeziehung der Marktgebühren in die Bemessungsgrundlagen von zwei Umsätzen der Genossenschaft wirtschaftlich gesehen doppelt erhoben, ohne dass die Erzeugergenossenschaft einen doppelten Mehrwert geschaffen hätte. Dementsprechend wurden die Erzeuger nur im Rahmen der von ihnen ausgeführten Lieferungen und nicht gesondert im Sinne einer eigenständigen Vorteilseinräumung begünstigt.

Bestätigt wird dies letztlich auch durch § 3 Abs. 3 UStG (Art. 14 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-). Fehlt es bei Anwendung dieser Vorschrift und einem im eigenen Namen und fremde Rechnung handelnden Verkaufskommissionär neben den beiden Lieferungen an einer vom Verkaufskommissionär erbrachten sonstigen Leistung an den Verkaufskommittenten, ist nicht ersichtlich, weshalb eine derartige sonstige Leistung des Zwischenhändlers an den ersten Lieferer vorliegen sollte, wenn der Zwischenhändler (hier: O) auf eigene Rechnung tätig ist.

Die Einwendungen des Finanzamtes gegen die Beurteilung durch das Finanzgericht führen zu keiner anderen Beurteilung.

Soweit das Finanzamt die tatsächliche Würdigung des Streitfalls durch das Finanzgericht für unzutreffend hält und durch seine eigene, abweichende Würdigung ersetzt, beachtet es nicht, dass der Bundesfinanzhof als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO an eine mögliche tatsächliche Würdigung des Finanzgericht gebunden ist^[8].

Dem Hinweis des Finanzamtes, der wirtschaftliche Gehalt der Tätigkeit der Genossenschaft gehe über einen bloßen Weiterverkauf der von den Erzeugern erworbenen Produkte hinaus, teilt der Bundesfinanzhof aus den unter II. 1.a genannten Gründen nicht.

Der Vortrag des Finanzamtes, auch in anderen Wirtschaftszweigen sei es üblich, bei steigenden Umsätzen prozentual niedrigere Gebühren für eine erbrachte Leistung zu erheben, trifft zwar zu (vgl. z.B. § 13 des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes, § 10 i.V.m. den Anlagen zur Steuerberatervergütungsverordnung). Dieser Umstand führt aber nicht dazu, dass in allen Fällen der Erhebung degressiver Gebühren ein Leistungsaustausch vorliegt. Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ohne Bedeutung ist, wie die Zuwendung bezeichnet wird und ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht^[9].

Etwas anderes folgt auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Leistungen im Zusammenhang mit Gesellschaftsverhältnissen.

Zu Gesellschafterbeiträgen trifft es zwar zu, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistungserbringung vorliegt, wenn eine Leistung (z.B. nach ihrem Umfang oder ihrer Menge) durch ein Sonderentgelt entgolten wird^[10]. Allerdings hat die Genossenschaft vorliegend mit der Vermarktung keine Leistung an ihre Genossen, die Erzeuger, erbracht, die mit den Marktgebühren entgolten worden wäre. Auf den Umstand, dass im Streitfall nicht die Gesellschaft an den Gesellschafter, sondern der Gesellschafter eine Zahlung an die Gesellschaft geleistet hat, kommt es deshalb nicht an.

Ebenso wenig führt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Vergütung der durch Vereine oder Gesellschaften erbrachten Leistungen durch sog. Mitgliedsbeiträge^[11] zu einer anderen Beurteilung.

Denn Ausgangspunkt ist auch insoweit stets die Frage, inwieweit entgeltliche Vorteile der Mitglieder jeweils konkret festzustellen sind^[12]. Solche Vorteile bestehen im Streitfall im Hinblick auf eine Vermarktung nicht; denn die Marktgebühren mindern -wie bereits ausgeführt- die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der Erzeuger an O, so dass die Erzeuger nur eine um die Marktgebühren geminderte Gegenleistung von der Genossenschaft erhalten. Der aus der Vermarktung folgende Vorteil in Form höherer Verkaufserlöse verbleibt in Höhe der Marktgebühren bei der Genossenschaft (und wird dort besteuert).

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. September 2022 – XI R 8/20

1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.12.2019 – 6 K 1056/16, EFG 2020, 613[↩][↩]
2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II. 3.b; BFH, Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 29[↩]
4. vgl. zum Vorsteuerabzug: EuGH, Urteil Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 29 und 30[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39; vom 31.05.2017 – XI R 40/14, BFHE 258, 495, Rz 31; EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 43[↩]
6. vgl. hierzu bereits BFH, Urteil vom 21.11.1968 – V 222/65, BFHE 94, 464, BStBl II 1969, 278[↩]
7. vgl. auch EuGH, Urteil Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 53[↩]
8. vgl. zu dieser Bindung allgemein BFH, Urteil vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 34; BFH, Beschluss in BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 47[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 35, m.w.N.[↩]
10. vgl. BFH, Urteile vom 25.05.2000 – V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310; vom 16.03.1993 – XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529; vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 52; vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 17[↩]
11. vgl. BFH, Urteile vom 13.03.2008 – V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II. 2.; vom 29.10.2008 – XI R 59/07, BFHE 223, 493; vom 18.06.2009 – V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007; vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397; vom 13.12.2018 – V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723[↩]
12. vgl. BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – XI B 21/11, BFH/NV 2012, 813, Rz 9[↩]