Veräußerung landwirtschaftlicher Betriebe — Freibetrag und Gewinnfeststellung

Über den Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG ist nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft, sondern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter zu entscheiden.

Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31.12 1979 und vor dem 1.01.2006 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 61.800 EUR übersteigt (§ 14a Abs. 4 Satz 1 EStG). Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn

das Einkommen des Steuerpflichtigen ohne Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme und des Freibetrags in dem dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung oder Entnahme vorangegangenen Veranlagungszeitraum den Betrag von 18.000 EUR nicht überstiegen hat; bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, erhöht sich der Betrag von 18.000 EUR auf 36.000 EUR (§ 14a Abs. 4 Satz 2 EStG).

Übersteigt das Einkommen den Betrag von 18.000 EUR, so vermindert sich der Betrag von 61.800 EUR nach Satz 1 je angefangene 250 EUR des übersteigenden Einkommens um 10.300 EUR; bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden und deren Einkommen den Betrag von 36.000 EUR übersteigt, vermindert sich der Betrag von 61.800 EUR nach Satz 1 je angefangene 500 EUR des übersteigenden Einkommens um 10.300 EUR (§ 14a Abs. 4 Satz 3 EStG).

Die Gewährung des Freibetrags knüpft danach tatbestandlich nicht nur an das Vorliegen eines Veräußerungs- oder Entnahmegewinns an, sondern neben dem Antrag auch an persönliche Merkmale des Steuerpflichtigen, hier die bestimmungsgemäße Verwendung des Veräußerungs- und/oder Entnahmegewinns für die in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG genannten Zwecke sowie die Höhe des Einkommens gemäß § 2 Abs. 4 EStG, welches der Steuerpflichtige, dem der Veräußerungsgewinn bzw. der Entnahmegewinn zuzurechnen ist, in dem der Veräußerung oder Entnahme vorangegangen Veranlagungszeitraum bezogen hat. Ob diese persönlichen Merkmale, insbesondere die Höhe des Einkommens, vorliegen und deshalb der Freibetrag gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu gewähren ist, beruht damit auf Tatsachen, über deren Kenntnis regelmäßig nur das Wohnsitzfinanzamt desjenigen Feststellungsbeteiligten verfügt, dem der Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn zuzurechnen ist. Über die Freibetragsgewährung ist daher bindend erst bei dessen Veranlagung zur Einkommensteuer, hier also bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers, zu entscheiden1.

Lediglich die Höhe des Gewinns, der durch die Veräußerung oder Entnahme des land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens entstanden ist, und die Verteilung dieses Gewinns auf die einzelnen Gesellschafter sind im Gewinnfeststellungsverfahren mit Bindungswirkung für die Einkommensteuerfestsetzung festzustellen2.

Ist danach im Rahmen der hier streitigen gesonderten und einheitlichen Feststellungen nicht über die Höhe und die Gewährung des Freibetrags gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu entscheiden, hat der Bundesfinanzhof auch nicht darüber zu entscheiden, ob die streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheide überhaupt eine ‑jedenfalls konkludente- Feststellung zu der Höhe des Entnahmegewinns i.S. des § 14a Abs. 4 EStG enthalten und ob bei dieser Feststellung, wie das Finanzgericht meint, entgegen des eindeutigen Wortlauts des § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht nur der auf den entnommenen Grund und Boden, sondern auch der auf die entnommenen Gebäude entfallende Gewinn zu berücksichtigen ist. Ebenso wenig hat der Bundesfinanzhof darüber zu entscheiden, ob die Höhe des Entnahmegewinns bereits deshalb nicht festzustellen war, weil ein entsprechender Antrag des Klägers nicht vorlag.

Der Entnahmegewinn ist bei der Feststellung der laufenden Einkünfte der GbR im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die Streitjahre überhaupt nicht zu berücksichtigen.

Ein Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind, selbständiger Gegenstand des Klagebegehrens sein können. Solche selbständige Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung, sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer3.

Die von den Klägern angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre enthalten hinsichtlich der im Streitfall allein streitigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nur die rechtlich selbständige Feststellung laufender Einkünfte und damit ausschließlich die Einkünfte, die von den Klägern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielt worden sind. Im Rahmen dieser Feststellung ist der Entnahmegewinn, der durch die Übertragung der Grundstücke an die T (Hofreite) entstanden ist, berücksichtigt worden.

Die Feststellung der laufenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist insoweit fehlerhaft, als dort der auf den Kläger entfallende Entnahmegewinn in die Berechnung mit eingeflossen ist. Die an T übertragenen Grundstücke (Hofreite) standen im Alleineigentum des Klägers, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Grundstücke gehörten damit zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der GbR. Ein Entnahmegewinn hätte daher nur als dessen Sonderbetriebsgewinn, eine selbständig anfechtbare Feststellung4, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung festgestellt werden können. Eine solche Feststellung enthalten die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide aber nicht. Zwar wurde der Entnahmegewinn dem Kläger in vollem Umfang als laufende Einkünfte zugerechnet. Die Gewinnverteilung, die ihrerseits eine selbständige Besteuerungsgrundlage darstellt5, kann jedoch nicht im Wege der Auslegung als Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns umgedeutet werden.

Die im vorliegenden Fall erfolgte Feststellung der laufenden Einkünfte wäre daher grundsätzlich um den darin enthaltenen Entnahmegewinn zu kürzen.