Veräußerung landwirtschaftlicher Betriebe — Freibetrag und Gewinnfeststellung

Über den Frei­be­trag gemäß § 14a Abs. 4 EStG ist nicht im Rah­men der Gewin­n­fest­stel­lung der Mitun­ternehmer­schaft, son­dern im Rah­men der Einkom­men­steuerver­an­la­gung der Gesellschafter zu entschei­den.

Veräußerung landwirtschaftlicher Betriebe — Freibetrag und Gewinnfeststellung

Veräußert oder ent­nimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31.12 1979 und vor dem 1.01.2006 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören­den Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Ent­nahme entste­hende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkom­men­steuer herange­zo­gen, als er den Betrag von 61.800 EUR über­steigt (§ 14a Abs. 4 Satz 1 EStG). Satz 1 ist nur anzuwen­den, wenn

  1. der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten oder der Grund und Boden inner­halb von zwölf Monat­en nach der Veräußerung oder Ent­nahme in sach­lichem Zusam­men­hang mit der Hoferb­folge oder Hofüber­nahme zur Abfind­ung weichen­der Erben ver­wen­det wird und
  2. das Einkom­men des Steuerpflichti­gen ohne Berück­sich­ti­gung des Gewinns aus der Veräußerung oder Ent­nahme und des Frei­be­trags in dem dem Ver­an­la­gungszeitraum der Veräußerung oder Ent­nahme vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraum den Betrag von 18.000 EUR nicht über­stiegen hat; bei Ehe­gat­ten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusam­men ver­an­lagt wer­den, erhöht sich der Betrag von 18.000 EUR auf 36.000 EUR (§ 14a Abs. 4 Satz 2 EStG).

Über­steigt das Einkom­men den Betrag von 18.000 EUR, so ver­min­dert sich der Betrag von 61.800 EUR nach Satz 1 je ange­fan­gene 250 EUR des über­steigen­den Einkom­mens um 10.300 EUR; bei Ehe­gat­ten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusam­men ver­an­lagt wer­den und deren Einkom­men den Betrag von 36.000 EUR über­steigt, ver­min­dert sich der Betrag von 61.800 EUR nach Satz 1 je ange­fan­gene 500 EUR des über­steigen­den Einkom­mens um 10.300 EUR (§ 14a Abs. 4 Satz 3 EStG).

Die Gewährung des Frei­be­trags knüpft danach tatbe­standlich nicht nur an das Vor­liegen eines Veräußerungs- oder Ent­nah­megewinns an, son­dern neben dem Antrag auch an per­sön­liche Merk­male des Steuerpflichti­gen, hier die bes­tim­mungs­gemäße Ver­wen­dung des Veräußerungs- und/oder Ent­nah­megewinns für die in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG genan­nten Zwecke sowie die Höhe des Einkom­mens gemäß § 2 Abs. 4 EStG, welch­es der Steuerpflichtige, dem der Veräußerungs­gewinn bzw. der Ent­nah­megewinn zuzurech­nen ist, in dem der Veräußerung oder Ent­nahme vor­ange­gan­gen Ver­an­la­gungszeitraum bezo­gen hat. Ob diese per­sön­lichen Merk­male, ins­beson­dere die Höhe des Einkom­mens, vor­liegen und deshalb der Frei­be­trag gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu gewähren ist, beruht damit auf Tat­sachen, über deren Ken­nt­nis regelmäßig nur das Wohn­sitz­fi­nan­zamt desjeni­gen Fest­stel­lungs­beteiligten ver­fügt, dem der Veräußerungs- bzw. Ent­nah­megewinn zuzurech­nen ist. Über die Frei­be­trags­gewährung ist daher bindend erst bei dessen Ver­an­la­gung zur Einkom­men­steuer, hier also bei der Einkom­men­steuerver­an­la­gung des Klägers, zu entschei­den1.

Lediglich die Höhe des Gewinns, der durch die Veräußerung oder Ent­nahme des land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens ent­standen ist, und die Verteilung dieses Gewinns auf die einzel­nen Gesellschafter sind im Gewin­n­fest­stel­lungsver­fahren mit Bindungswirkung für die Einkom­men­steuer­fest­set­zung festzustellen2.

Ist danach im Rah­men der hier stre­it­i­gen geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lun­gen nicht über die Höhe und die Gewährung des Frei­be­trags gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu entschei­den, hat der Bun­des­fi­nanzhof auch nicht darüber zu entschei­den, ob die stre­it­ge­gen­ständlichen Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­de über­haupt eine ‑jeden­falls kon­klu­dente- Fest­stel­lung zu der Höhe des Ent­nah­megewinns i.S. des § 14a Abs. 4 EStG enthal­ten und ob bei dieser Fest­stel­lung, wie das Finanzgericht meint, ent­ge­gen des ein­deuti­gen Wort­lauts des § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht nur der auf den ent­nomme­nen Grund und Boden, son­dern auch der auf die ent­nomme­nen Gebäude ent­fal­l­ende Gewinn zu berück­sichti­gen ist. Eben­so wenig hat der Bun­des­fi­nanzhof darüber zu entschei­den, ob die Höhe des Ent­nah­megewinns bere­its deshalb nicht festzustellen war, weil ein entsprechen­der Antrag des Klägers nicht vor­lag.

Der Ent­nah­megewinn ist bei der Fest­stel­lung der laufend­en Einkün­fte der GbR im Rah­men der geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lun­gen für die Stre­it­jahre über­haupt nicht zu berück­sichti­gen.

Ein Fest­stel­lungs­bescheid fasst einzelne Fest­stel­lun­gen von Besteuerungs­grund­la­gen zusam­men, die, soweit sie eine rechtlich selb­ständi­ge Würdi­gung enthal­ten und eines rechtlich selb­ständi­gen Schick­sals fähig sind, selb­ständi­ger Gegen­stand des Klage­begehrens sein kön­nen. Solche selb­ständi­ge Fest­stel­lun­gen sind ins­beson­dere die Qual­i­fika­tion der Einkün­fte, das Beste­hen ein­er Mitun­ternehmer­schaft, die Höhe des Gesamt­gewinns, des laufend­en Gewinns, eines Veräußerungs­gewinns oder eines Son­dergewinns bzw. ein­er Son­dervergü­tung, sowie dessen Verteilung auf die Mitun­ternehmer3.

Die von den Klägern ange­focht­e­nen Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­de der Stre­it­jahre enthal­ten hin­sichtlich der im Stre­it­fall allein stre­it­i­gen Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft nur die rechtlich selb­ständi­ge Fest­stel­lung laufend­er Einkün­fte und damit auss­chließlich die Einkün­fte, die von den Klägern in ihrer gesamthän­derischen Ver­bun­den­heit erzielt wor­den sind. Im Rah­men dieser Fest­stel­lung ist der Ent­nah­megewinn, der durch die Über­tra­gung der Grund­stücke an die T (Hofre­ite) ent­standen ist, berück­sichtigt wor­den.

Die Fest­stel­lung der laufend­en Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft ist insoweit fehler­haft, als dort der auf den Kläger ent­fal­l­ende Ent­nah­megewinn in die Berech­nung mit einge­flossen ist. Die an T über­tra­ge­nen Grund­stücke (Hofre­ite) standen im Alleineigen­tum des Klägers, was zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig ist. Die Grund­stücke gehörten damit zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen des Klägers bei der GbR. Ein Ent­nah­megewinn hätte daher nur als dessen Son­der­be­trieb­s­gewinn, eine selb­ständig anfecht­bare Fest­stel­lung4, im Rah­men der geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung fest­gestellt wer­den kön­nen. Eine solche Fest­stel­lung enthal­ten die ange­focht­e­nen Gewin­n­fest­stel­lungs­beschei­de aber nicht. Zwar wurde der Ent­nah­megewinn dem Kläger in vollem Umfang als laufende Einkün­fte zugerech­net. Die Gewin­nverteilung, die ihrer­seits eine selb­ständi­ge Besteuerungs­grund­lage darstellt5, kann jedoch nicht im Wege der Ausle­gung als Fest­stel­lung eines Son­der­be­trieb­s­gewinns umgedeutet wer­den.

Die im vor­liegen­den Fall erfol­gte Fest­stel­lung der laufend­en Einkün­fte wäre daher grund­sät­zlich um den darin enthal­te­nen Ent­nah­megewinn zu kürzen.

  1. eben­so Nieder­säch­sis­ches FG, Urteil vom 13.10.1997 — IX 316/96, EFG 1998, 258; vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811; und vom 21.09.1995 — IV R 1/95, BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893, jew­eils zu § 16 Abs. 4 EStG; sowie BFH, Urteil vom 09.12 2014 — IV R 36/13, BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529, zu § 34 Abs. 3 EStG []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 444, BSt­Bl II 1995, 893, zu § 16 Abs. 4 EStG []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.02.2014 — IV R 19/10, BFHE 244, 379, BSt­Bl II 2014, 522; und vom 16.04.2015 — IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085 []
  4. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1085 []
  5. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 244, 379, BSt­Bl II 2014, 522 []