Ver­äu­ße­rung land­wirt­schaft­li­cher Betrie­be – Frei­be­trag und Gewinnfeststellung

Über den Frei­be­trag gemäß § 14a Abs. 4 EStG ist nicht im Rah­men der Gewinn­fest­stel­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft, son­dern im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Gesell­schaf­ter zu entscheiden.

Ver­äu­ßert oder ent­nimmt ein Steu­er­pflich­ti­ger nach dem 31.12 1979 und vor dem 1.01.2006 Tei­le des zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren­den Grund und Bodens, so wird der bei der Ver­äu­ße­rung oder der Ent­nah­me ent­ste­hen­de Gewinn auf Antrag nur inso­weit zur Ein­kom­men­steu­er her­an­ge­zo­gen, als er den Betrag von 61.800 EUR über­steigt (§ 14a Abs. 4 Satz 1 EStG). Satz 1 ist nur anzu­wen­den, wenn

1. der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder der Grund und Boden inner­halb von zwölf Mona­ten nach der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Hof­erb­fol­ge oder Hof­über­nah­me zur Abfin­dung wei­chen­der Erben ver­wen­det wird und
2. das Ein­kom­men des Steu­er­pflich­ti­gen ohne Berück­sich­ti­gung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me und des Frei­be­trags in dem dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum den Betrag von 18.000 EUR nicht über­stie­gen hat; bei Ehe­gat­ten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusam­men ver­an­lagt wer­den, erhöht sich der Betrag von 18.000 EUR auf 36.000 EUR (§ 14a Abs. 4 Satz 2 EStG).

Über­steigt das Ein­kom­men den Betrag von 18.000 EUR, so ver­min­dert sich der Betrag von 61.800 EUR nach Satz 1 je ange­fan­ge­ne 250 EUR des über­stei­gen­den Ein­kom­mens um 10.300 EUR; bei Ehe­gat­ten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusam­men ver­an­lagt wer­den und deren Ein­kom­men den Betrag von 36.000 EUR über­steigt, ver­min­dert sich der Betrag von 61.800 EUR nach Satz 1 je ange­fan­ge­ne 500 EUR des über­stei­gen­den Ein­kom­mens um 10.300 EUR (§ 14a Abs. 4 Satz 3 EStG).

Die Gewäh­rung des Frei­be­trags knüpft danach tat­be­stand­lich nicht nur an das Vor­lie­gen eines Ver­äu­ße­rungs- oder Ent­nah­me­ge­winns an, son­dern neben dem Antrag auch an per­sön­li­che Merk­ma­le des Steu­er­pflich­ti­gen, hier die bestim­mungs­ge­mä­ße Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs- und/​oder Ent­nah­me­ge­winns für die in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG genann­ten Zwe­cke sowie die Höhe des Ein­kom­mens gemäß § 2 Abs. 4 EStG, wel­ches der Steu­er­pflich­ti­ge, dem der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bzw. der Ent­nah­me­ge­winn zuzu­rech­nen ist, in dem der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me vor­an­ge­gan­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen hat. Ob die­se per­sön­li­chen Merk­ma­le, ins­be­son­de­re die Höhe des Ein­kom­mens, vor­lie­gen und des­halb der Frei­be­trag gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu gewäh­ren ist, beruht damit auf Tat­sa­chen, über deren Kennt­nis regel­mä­ßig nur das Wohn­sitz­fi­nanz­amt des­je­ni­gen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten ver­fügt, dem der Ver­äu­ße­rungs- bzw. Ent­nah­me­ge­winn zuzu­rech­nen ist. Über die Frei­be­trags­ge­wäh­rung ist daher bin­dend erst bei des­sen Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er, hier also bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Klä­gers, zu ent­schei­den ^[1].

Ledig­lich die Höhe des Gewinns, der durch die Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund und Bodens ent­stan­den ist, und die Ver­tei­lung die­ses Gewinns auf die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter sind im Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren mit Bin­dungs­wir­kung für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung fest­zu­stel­len ^[2].

Ist danach im Rah­men der hier strei­ti­gen geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht über die Höhe und die Gewäh­rung des Frei­be­trags gemäß § 14a Abs. 4 EStG zu ent­schei­den, hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht dar­über zu ent­schei­den, ob die streit­ge­gen­ständ­li­chen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de über­haupt eine ‑jeden­falls kon­klu­den­te- Fest­stel­lung zu der Höhe des Ent­nah­me­ge­winns i.S. des § 14a Abs. 4 EStG ent­hal­ten und ob bei die­ser Fest­stel­lung, wie das Finanz­ge­richt meint, ent­ge­gen des ein­deu­ti­gen Wort­lauts des § 14a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht nur der auf den ent­nom­me­nen Grund und Boden, son­dern auch der auf die ent­nom­me­nen Gebäu­de ent­fal­len­de Gewinn zu berück­sich­ti­gen ist. Eben­so wenig hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über zu ent­schei­den, ob die Höhe des Ent­nah­me­ge­winns bereits des­halb nicht fest­zu­stel­len war, weil ein ent­spre­chen­der Antrag des Klä­gers nicht vorlag.

Der Ent­nah­me­ge­winn ist bei der Fest­stel­lung der lau­fen­den Ein­künf­te der GbR im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen für die Streit­jah­re über­haupt nicht zu berücksichtigen.

Ein Fest­stel­lungs­be­scheid fasst ein­zel­ne Fest­stel­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen zusam­men, die, soweit sie eine recht­lich selb­stän­di­ge Wür­di­gung ent­hal­ten und eines recht­lich selb­stän­di­gen Schick­sals fähig sind, selb­stän­di­ger Gegen­stand des Kla­ge­be­geh­rens sein kön­nen. Sol­che selb­stän­di­ge Fest­stel­lun­gen sind ins­be­son­de­re die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die Höhe des Gesamt­ge­winns, des lau­fen­den Gewinns, eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder eines Son­der­ge­winns bzw. einer Son­der­ver­gü­tung, sowie des­sen Ver­tei­lung auf die Mit­un­ter­neh­mer ^[3].

Die von den Klä­gern ange­foch­te­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de der Streit­jah­re ent­hal­ten hin­sicht­lich der im Streit­fall allein strei­ti­gen Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft nur die recht­lich selb­stän­di­ge Fest­stel­lung lau­fen­der Ein­künf­te und damit aus­schließ­lich die Ein­künf­te, die von den Klä­gern in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit erzielt wor­den sind. Im Rah­men die­ser Fest­stel­lung ist der Ent­nah­me­ge­winn, der durch die Über­tra­gung der Grund­stü­cke an die T (Hof­rei­te) ent­stan­den ist, berück­sich­tigt worden.

Die Fest­stel­lung der lau­fen­den Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft ist inso­weit feh­ler­haft, als dort der auf den Klä­ger ent­fal­len­de Ent­nah­me­ge­winn in die Berech­nung mit ein­ge­flos­sen ist. Die an T über­tra­ge­nen Grund­stü­cke (Hof­rei­te) stan­den im Allein­ei­gen­tum des Klä­gers, was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist. Die Grund­stü­cke gehör­ten damit zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers bei der GbR. Ein Ent­nah­me­ge­winn hät­te daher nur als des­sen Son­der­be­triebs­ge­winn, eine selb­stän­dig anfecht­ba­re Fest­stel­lung ^[4], im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung fest­ge­stellt wer­den kön­nen. Eine sol­che Fest­stel­lung ent­hal­ten die ange­foch­te­nen Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de aber nicht. Zwar wur­de der Ent­nah­me­ge­winn dem Klä­ger in vol­lem Umfang als lau­fen­de Ein­künf­te zuge­rech­net. Die Gewinn­ver­tei­lung, die ihrer­seits eine selb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­ge dar­stellt ^[5], kann jedoch nicht im Wege der Aus­le­gung als Fest­stel­lung eines Son­der­be­triebs­ge­winns umge­deu­tet werden.

Die im vor­lie­gen­den Fall erfolg­te Fest­stel­lung der lau­fen­den Ein­künf­te wäre daher grund­sätz­lich um den dar­in ent­hal­te­nen Ent­nah­me­ge­winn zu kürzen.

1. eben­so Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 13.10.1997 – IX 316/​96, EFG 1998, 258; vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; und vom 21.09.1995 – IV R 1/​95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893, jeweils zu § 16 Abs. 4 EStG; sowie BFH, Urteil vom 09.12 2014 – IV R 36/​13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, zu § 34 Abs. 3 EStG[↩]
2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893, zu § 16 Abs. 4 EStG[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.02.2014 – IV R 19/​10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522; und vom 16.04.2015 – IV R 44/​12, BFH/​NV 2015, 1085[↩]
4. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1085[↩]
5. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522[↩]