Umsatzsteuerliche Pauschalregelung für Landwirte — und die Grenzen der Typisierung

§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG set­zen unter Berück­sich­ti­gung von Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwSt­Sys­tRL voraus, dass es sich um eine Leis­tung han­delt, bei der jeden­falls typ­isierend davon auszuge­hen ist, dass ihre Erbringung zu ein­er (entsprechen­den) Mehrw­ert­s­teuer-Vor­be­las­tung führt oder zumin­d­est führen kann.

Umsatzsteuerliche Pauschalregelung für Landwirte — und die Grenzen der Typisierung

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst “die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­ge­führten Umsätze”. Union­srechtlich ist bei der Ausle­gung dieser Vorschrift im Stre­it­fall Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 25 Abs. 2 fün­fter Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG) zu berück­sichti­gen. Danach han­delt es sich bei den land­wirtschaftlichen Dien­stleis­tun­gen um solche, die von einem land­wirtschaftlichen Erzeuger mit Hil­fe sein­er Arbeit­skräfte oder der nor­malen Aus­rüs­tung seines land, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betriebs erbracht wer­den und die nor­maler­weise zur land­wirtschaftlichen Erzeu­gung beitra­gen.

Damit die Dien­stleis­tung von einem land­wirtschaftlichen Erzeuger mit Hil­fe sein­er Arbeit­skräfte erbracht wird, muss es sich um eine Arbeit­skraft han­deln, die auch im land­wirtschaftlichen Betrieb einge­set­zt ist. Dabei kann es sich auch um den Betrieb­sin­hab­er han­deln. Wird die Arbeit­skraft nahezu voll­ständig außer­halb des land­wirtschaftlichen Betriebs einge­set­zt, fehlt es hier­an, so dass bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch keine Leis­tung im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Leis­ten­den erbracht wird.

Bei der Prü­fung, ob eine land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung vor­liegt, ist auch der Nor­mzweck des § 24 Abs. 1 UStG zu berück­sichti­gen. Unter Berück­sich­ti­gung von Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwSt­Sys­tRL dient die Regelung dazu, dass die Pauschal­land­wirte einen “pauschalen Aus­gle­ich der Mehrw­ert­s­teuer-Vor­be­las­tung erlan­gen”. Die im Stre­it­fall anzuwen­den­den Regelun­gen in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG, nach denen davon auszuge­hen ist, dass die Mehrw­ert­s­teuer-Vor­be­las­tung der Steuer auf die Aus­gangsleis­tung des Pauschal­land­wirts exakt entspricht, ist daher dahinge­hend auszule­gen, dass es sich bei der § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­liegen­den Leis­tung um eine Leis­tung han­deln muss, bei der jeden­falls typ­isierend davon auszuge­hen ist, dass ihre Erbringung zu ein­er (entsprechen­den) Mehrw­ert­s­teuer-Vor­be­las­tung führt oder zumin­d­est führen kann. Jede andere Ausle­gung würde zu ein­er umsatzs­teuer­rechtlichen Bere­icherung des Pauschal­land­wirts führen, die mit dem Charak­ter der Umsatzs­teuer als Ver­brauch­s­teuer nach Art. 1 MwSt­Sys­tRL nicht vere­in­bar ist.

Danach hat der Bun­des­fi­nanzhof in dem hier entsch­iede­nen Stre­it­fall das Urteil des Finanzgerichts aufge­hoben und die Sache an das Finanzgericht zurück­ver­wiesen. Das Finanzgericht ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass der Kläger die Leis­tun­gen im Rah­men eines land­wirtschaftlichen Betriebs und damit mit Hil­fe seines land­wirtschaftlichen Betriebs erbracht hat.

Für den Stre­it­fall ist zu berück­sichti­gen, dass die Finanzver­wal­tung zu Recht davon aus­ge­ht, dass eine land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung nicht unter Ver­wen­dung von Wirtschafts­gütern erfol­gen kann, die auss­chließlich zur Erbringung von son­sti­gen Leis­tun­gen an Dritte vorge­hal­ten wer­den (Abschn. 24.3 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es). Dies gilt für den Ein­satz von Arbeit­skräften wie für den Ein­satz der eige­nen Arbeit­skraft des Einzelun­ternehmers.

Daher hat das Finanzgericht zu Unrecht angenom­men, dass die eigene Arbeit­skraft des Einzelun­ternehmers (stets) die erforder­liche Zuge­hörigkeit zum land­wirtschaftlichen Betrieb aufweist. Dies ist vielmehr für den jew­eili­gen Einzelfall zu prüfen.

Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweit­en Rechts­gang wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob im Hin­blick auf den Umfang der klägerischen Arbeit­stätigkeit für den Vater noch von ein­er Zuord­nung sein­er Arbeit­skraft zu seinem land­wirtschaftlichen Betrieb aus­ge­gan­gen wer­den kann. Dies erscheint im Hin­blick auf den zeitlichen Umfang der an den Vater erbracht­en Leis­tun­gen von bis zu 280 Stun­den monatlich und die Durch­führung der Arbeit­en im eige­nen land­wirtschaftlichen Betrieb des Klägers durch Loh­nun­ternehmen fraglich.

Dabei wird das Finanzgericht auch zu berück­sichti­gen haben, dass die Ver­wen­dung der eige­nen Arbeit­skraft des Einzelun­ternehmers eine Vors­teuer­be­las­tung aus­lösen kann, die die Anwen­dung von § 24 Abs. 1 UStG auch unter Berück­sich­ti­gung seines Nor­mzwecks recht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 24. August 2017 — V R 8/17