Pensionspferdehaltung — und keine Pauschalbesteuerung

Die Umsätze eines Land­wirts aus dem Ein­stellen, Füt­tern und Betreuen von nicht zu land- oder forstwirtschaftlichen Zweck­en gehal­te­nen Pfer­den unter­liegen nicht der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG und sind dem Regel­s­teuer­satz zu unter­w­er­fen.

Pensionspferdehaltung — und keine Pauschalbesteuerung

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Stre­it­jahren 2005 bis 2008 gel­tenden Fas­sun­gen wird für “die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­ge­führten Umsätze” vor­be­haltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher beze­ich­neten ‑hier ein­schlägi­gen- “übri­gen Umsätze” auf 9 % (2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (2007 und 2008) der Bemes­sungs­grund­lage fest­ge­set­zt. Die Vors­teuer­be­träge wer­den, soweit sie den “übri­gen Umsätzen” zuzurech­nen sind, auf 9 % (2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Stre­it­jahre 2007 und 2008) der Bemes­sungs­grund­lage für diese Umsätze fest­ge­set­zt; ein weit­er­er Vors­teuer­abzug ent­fällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelun­gen gle­ichen sich Steuer und Vors­teuer aus, so dass der Land­wirt im Ergeb­nis für diese Umsätze keine Umsatzs­teuer zu entricht­en hat.

Als land- und forstwirtschaftlich­er Betrieb gel­ten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

1. die Land­wirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein, Garten, Obst- und Gemüse­bau, die Baum­schulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzen­teile mit Hil­fe der Naturkräfte gewin­nen, die Bin­nen­fis­cherei, die Teich­wirtschaft, die Fis­chzucht für die Bin­nen­fis­cherei und Teich­wirtschaft, die Imk­erei, die Wan­der­schäfer­ei sowie die Saatzucht;

Tierzucht- und Tier­hal­tungs­be­triebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bew­er­tungs­ge­set­zes zur land­wirtschaftlichen Nutzung gehören.”

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Neben­be­triebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bes­timmt sind.

§ 24 UStG ist nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs (BFH) richtlin­ienkon­form entsprechend Art. 25 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern ‑bzw. seit dem 1.01.2007 nach Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL1- auszule­gen2.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG kön­nen die Mit­glied­staat­en auf land­wirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwen­dung der nor­malen Mehrw­ert­s­teuer­regelung oder gegebe­nen­falls der vere­in­facht­en Regelung nach Art. 24 der Richtlin­ie 77/388/EWG auf Schwierigkeit­en stoßen würde, als Aus­gle­ich für die Belas­tung durch die Mehrw­ert­s­teuer, die auf die von Pauschal­land­wirten bezo­ge­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen bezahlt wird, eine Pauschal­regelung anwen­den.

Nach Art. 25 Abs. 2 fün­fter Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG gel­ten als land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen die in Anhang B aufge­führten Leis­tun­gen, die von einem land­wirtschaftlichen Erzeuger mit Hil­fe sein­er Arbeit­skräfte und/oder der nor­malen Aus­rüs­tung seines land­wirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fis­cherei­be­triebs vorgenom­men wer­den. Als land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen gel­ten nach Anhang B der Richtlin­ie 77/388/EWG Dien­stleis­tun­gen, die nor­maler­weise zur land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion beitra­gen, ins­beson­dere nach dem vierten Gedanken­strich dieser Bes­tim­mung “Hüten, Zucht und Mästen von Vieh”.

Dem entsprechen die seit dem 1.01.2007 gel­tenden union­srechtlichen Vor­gaben in Art. 296 der MwSt­Sys­tRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang — VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL.

Nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union gilt Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) nur für die Liefer­ung land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse und die Erbringung land­wirtschaftlich­er Dien­stleis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 dieser Bes­tim­mung (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL) definiert sind; dage­gen unter­liegen die son­sti­gen Umsätze der Pauschal­land­wirte der all­ge­meinen Besteuerungsregelung3.

Dabei ist die Son­der­regelung nach Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 296 der MwSt­Sys­tRL) eng auszule­gen und darüber hin­aus nur insoweit anzuwen­den, als dies zur Erre­ichung ihres Zieles erforder­lich ist4. Dieses Ziel beste­ht darin, die Belas­tung durch die Steuer auf von den Land­wirten bezo­gene Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen dadurch auszu­gle­ichen, dass den land­wirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rah­men eines land­wirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fis­cherei­be­triebs ausüben, ein Pauscha­laus­gle­ich gezahlt wird, wenn sie land­wirtschaftliche Erzeug­nisse liefern oder land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen erbrin­gen5.

Als “land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen” sind daher nicht Leis­tun­gen anzuse­hen, die keinen land­wirtschaftlichen Zweck­en dienen und sich nicht auf nor­maler­weise in land, forst- und fis­chwirtschaftlichen Betrieben ver­wen­dete Mit­tel beziehen6.

Dieser Ausle­gung fol­gt die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs7. Danach unter­liegen ins­beson­dere die Umsätze eines Land­wirts aus dem Ein­stellen, Füt­tern und Betreuen von Reitpfer­den (sog. Pen­sion­spfer­de­hal­tung) nicht der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG8.

Danach ist für die stre­it­be­fan­genen Umsätze nicht die Durch­schnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwend­bar.

Insoweit bejaht der Bun­des­fi­nanzhof zunächst die Ein­heitlichkeit der vom Kläger bei der Pen­sion­spfer­de­hal­tung erbracht­en Leis­tung und sieht diese als son­stige Leis­tung an9. Diese ein­heitliche son­stige Leis­tung des Klägers fällt nicht in den Anwen­dungs­bere­ich der Durch­schnittssatzbesteuerung.

Der hier entsch­iedene Stre­it­fall unter­schei­det sich zwar dadurch von den bish­er vom BFH entsch­iede­nen Sachver­hal­ten10, dass die hier eingestell­ten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekon­va­leszente Pferde im stre­it­be­fan­genen Zeitraum nicht bzw. als “Gnaden­brotpferde” nicht mehr zur Ausübung des Reit­sports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Rei­thalle oder Reit­bahn zur Ausübung des Reit­sports anbi­etet. Diese Abwe­ichung ist im Stre­it­fall aber nicht entschei­dungser­he­blich. Denn aus­ge­hend von den vorste­hend aufgezeigten Grund­sätzen der Recht­sprechung ist maßge­blich, ob es sich bei den erbracht­en Dien­stleis­tun­gen um solche han­delt, die land­wirtschaftlichen Zweck­en dienen und sich auf nor­maler­weise in land, forst- und fis­chwirtschaftlichen Betrieben ver­wen­dete Mit­tel beziehen11.

Dies ist bei den Pen­sions­di­en­stleis­tun­gen, die der Kläger gegenüber den Ein­stellern von Fohlen, rekon­va­leszen­ten Pfer­den und sog. “Gnaden­brotpfer­den” erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit han­delte es sich nach den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht, an die der Bun­des­fi­nanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist, man­gels ander­er Nach­weise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu land­wirtschaftlichen Zweck­en genutzt wur­den oder wer­den soll­ten, son­dern um “Freizeitpferde”. Daher kommt die Anwen­dung der Durch­schnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesicht­spunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II. 1. bzw. Anhang B viert­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang — VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang — VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL) in Betra­cht12.

Das Vor­brin­gen des Klägers, es sei union­srechtlich unzuläs­sig, die stre­it­i­gen Umsätze nur dann land­wirtschaftlichen Zweck­en zuzuord­nen, wenn der Leis­tungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, recht­fer­tigt im Stre­it­fall auf der Grund­lage der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen keine andere Beurteilung.

Der Kläger trägt in diesem Zusam­men­hang vor, union­srechtlich werde unter­schieden zwis­chen Viehzucht und Tier­hal­tung, die in Verbindung mit der Boden­be­wirtschaf­tung die Anwen­dung der Durch­schnittssatzbesteuerung ges­tat­te (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II. 1. der Richtlin­ie 77/388/EWG; seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang — VII Nr. 2 der MwSt­Sys­tRL) und anderen Dien­stleis­tun­gen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B viert­er Gedanken­strich; seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang — VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL), bei denen im Gegen­satz zur nach­fol­gen­den Zif­fer 5 kein Hin­weis auf land­wirtschaftliche Zwecke vorge­se­hen sei. Wollte man die Anwen­dung des Anhangs B viert­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. des Anhangs — VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL auf Lohn­tier­hal­tung für fremde Land­wirte begren­zen, würde die Steuervergün­s­ti­gung leer­laufen, was union­srechtlich unzuläs­sig sei.

Auch ist die von ihm beschriebene Dif­feren­zierung bei der Pen­sion­spfer­de­hal­tung zwis­chen Ein­stellern, die Land­wirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Pri­vat­per­so­n­en im Stre­it­fall jedoch nicht entschei­dungser­he­blich, so dass auch nicht von einem “Leer­laufen” der Begün­s­ti­gung für das “Hüten, Zücht­en und Mästen von Vieh” i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B viert­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG ‑seit dem 1.01.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang — VIII Nr. 4 der MwSt­Sys­tRL- die Rede sein kann.

Denn schon unab­hängig von der Unter­schei­dung zwis­chen pri­vat­en Hal­tern und Land­wirten als Hal­ter der stre­it­be­fan­genen Tiere fehlt es bei der Pen­sion­spfer­de­hal­tung nach den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht bere­its dem Grunde nach an der gebote­nen Nutzung der Tiere zu land­wirtschaftlichen Zweck­en, weil die Tiere ‑wie bere­its aus­ge­führt- auss­chließlich aus pri­vat­en Grün­den gehal­ten wur­den.

Soweit vorge­bracht wird, dass für die Frage der Zurech­nung ein­er Tierzucht oder Tier­hal­tung zur Land­wirtschaft nach nationalem Recht ein­heitliche Rechts­grund­sätze des Bew­er­tungsrechts, des Ertrag­s­teuer­rechts und des Umsatzs­teuer­rechts anwend­bar seien, hat die Vorin­stanz bere­its zutr­e­f­fend darauf hingewiesen, dass die maßge­blichen nationalen Bes­tim­mungen des Umsatzs­teuer­rechts union­srecht­skon­form auszule­gen sind und dementsprechend die ertrag­s­teuer­rechtliche Behand­lung nicht maßge­blich ist13. Die in diesem Zusam­men­hang zitierte frühere Recht­sprechung des BFH14 ist insoweit über­holt.

Bor diesem Hin­ter­grund sind auch die Bes­tim­mungen der §§ 51, 51a BewG im Zusam­men­hang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwend­bar, soweit es sich um Tierzucht und Tier­hal­tung han­delt, die land­wirtschaftlichen Zweck­en dient, was bei den vom Kläger erbracht­en Pen­sions­di­en­stleis­tun­gen von vorn­here­in nicht gegeben ist.

Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unter­schei­dung zwis­chen eige­nen Zucht­tieren des Land­wirts und frem­den Zucht­tieren hätte erhe­bliche Kom­p­lika­tio­nen bei der Inanspruch­nahme des Vors­teuer­abzugs ‑etwa beim gemein­schaftlichen Bezug von Fut­ter­mit­teln etc.- zur Folge, da ein Vors­teuer­abzug bei der Anwen­dung der Durch­schnittssatzbesteuerung auf die dem Land­wirt gehören­den Zucht­tiere aus­geschlossen sei.

Denn hier­bei han­delt es sich um ein gängiges Aufteilung­sprob­lem15, das sich im Übri­gen auch bei der Besteuerung nach den all­ge­meinen Vorschriften des UStG im Rah­men der Anwen­dung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

Auch eine Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes auf die von ihm erbracht­en Leis­tun­gen der Pen­sion­spfer­de­hal­tung kommt nicht in Betra­cht.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unter­liegt “die Aufzucht und das Hal­ten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teil­nahme an Leis­tung­sprü­fun­gen für Tiere” dem ermäßigten Steuer­satz.

Der BFH hat in ständi­ger Recht­sprechung entsch­ieden, dass das Ein­stellen und Betreuen von Reitpfer­den, die von ihren Eigen­tümern zur Ausübung von Freizeit­sport genutzt wer­den, bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung nicht unter den Begriff “Hal­ten von Vieh” fällt und daher nicht entsprechend begün­stigt ist16.

Denn nach den entsprechen­den union­srechtlichen Vor­gaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kat­e­gorie 10 der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. seit dem 1.01.2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang — III Kat­e­gorie 11 der MwSt­Sys­tRL) ist der ermäßigte Steuer­satz nur vorge­se­hen für “Dien­stleis­tun­gen, die in der Regel für den Ein­satz in der land­wirtschaftlichen Erzeu­gung bes­timmt sind”. Der BFH hat auch erkan­nt, dass die Anwen­dung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betra­cht kom­men kön­nte, falls es um Dien­stleis­tun­gen bei der Unter­stel­lung von Zuchtpfer­den eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpfer­den gehe17. Bei­de Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall nicht vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2014 — XI R 33/13

  1. Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.08.2008 — XI R 8/08, BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216; vom 19.11.2009 — V R 16/08, BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319; vom 13.01.2011 — V R 65/09, BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; vom 13.11.2013 — XI R 2/11, BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N. []
  3. EuGH, Urteile vom 15.07.2004 — C‑321/02 ‑Harbs‑, Slg. 2004, I‑7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26.05.2005 — C‑43/04 ‑Stadt Sundern‑, Slg. 2005, I‑4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21 []
  4. EuGH, Urteile ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24 []
  5. EuGH, Urteile ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28 []
  6. EuGH, Urteile ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BSt­Bl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N. []
  8. BFH, Urteile in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; vom 30.03.2011 — XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und — XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540 []
  9. BFH, Urteil vom 25.06.2009 — V R 25/07, BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239 []
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540 []
  11. EuGH, Urteile ‑Harbs- in Slg. 2004, I‑7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und ‑Stadt Sun­dern- in Slg. 2005, I‑4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29 []
  12. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergeb­nis eben­so Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuh­mann in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 24 Rz 120 []
  13. BFH, Urteile in BFHE 221, 569, BSt­Bl II 2009, 216, unter II. 3., und in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465, Rz 19 []
  14. BFH, Urteil vom 29.03.1990 — V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH, Beschluss vom 15.10.1993 — V B 72/93, BFH/NV 1994, 666 []
  15. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543 []
  16. BFH, Urteile vom 19.02.2004 — V R 39/02, BFHE 205, 329, BSt­Bl II 2004, 672; — V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22.01.2004 — V R 41/02, BFHE 204, 371, BSt­Bl II 2004, 757; BFH, Beschluss vom 23.02.2010 — V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH, Urteile in BFHE 233, 72, BSt­Bl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540 []
  17. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5 []