Der Einheitswert im Sinne des § 48a BewG intensiv genutzter landwirtschaftlicher Betriebsflächen ist auch dann nach Maßgabe dieser Vorschrift teilweise beim Nutzungsberechtigten zu berücksichtigen, wenn bereits der Eigentümer die Flächen intensiv genutzt hatte.
Bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebs des Landwirts ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem für die landwirtschaftliche Nutzung maßgebenden Vergleichswert und dem Vergleichswert, der durch die Nutzung als Baumschule bedingt ist, gemäß § 48a BewG nicht zu berücksichtigen. Werden Betriebsflächen durch einen anderen Nutzungsberechtigten als den Eigentümer bewirtschaftet und für eine der in § 48a Satz 1 BewG genannten intensiven Nutzungen verwendet, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem für landwirtschaftliche Nutzung maßgebenden Vergleichswert und dem höheren Vergleichswert, der durch diese Nutzungen bedingt ist, nicht bei der Feststellung des Einheitswerts des Eigentümers zu berücksichtigen, sondern nach § 48a BewG beim Nutzungsberechtigten.
Weitere Voraussetzungen müssen nach dem klaren Wortlaut des § 48a Satz 1 BewG nicht erfüllt sein. Insbesondere wird die Aufteilung des Einheitswerts nicht davon abhängig gemacht, dass erst der Nutzungsberechtigte mit der intensiven Nutzung begonnen hat. Das Bestehen einer derartigen Voraussetzung kann der Vorschrift auch nicht durch Auslegung entnommen werden. Dem steht ihr eindeutiger Wortlaut entgegen.
Der Anwendungsbereich des § 48a BewG kann auch nicht durch teleologische Reduktion auf den Fall beschränkt werden, dass der Eigentümer die Betriebsfläche selbst lediglich landwirtschaftlich genutzt hatte.
Divergieren Gesetzeswortlaut und -zweck, ist der Wortlaut der Vorschrift ihrem Zweck entsprechend einzuschränken (sog. teleologische Reduktion oder Restriktion), sofern sich das Gesetz –gemessen an seinem Zweck– als planwidrig zu weitgehend erweist. Gegenüber einer vom Wortlaut der Rechtsnorm abweichenden Auslegung ist aber besondere Zurückhaltung geboten; sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dies ist hier nicht der Fall. Es ist nicht sinnwidrig, wenn § 48a BewG ohne weitere Differenzierungen in allen vom Wortlaut der Vorschrift genannten Fällen angewandt wird. Vielmehr ist dies auch aus Gründen der Rechtssicherheit und eines einfachen Gesetzesvollzugs sinnvoll. Denn nach gegenteiligen Auffassung wären im Einzelfall schwer abzugrenzende Differenzierungen vorzunehmen.
Aus der Entstehungsgeschichte des § 48a BewG lässt sich ebenfalls kein anderes Ergebnis ableiten. Wie der BFH im Urteil vom 17. Juli 1970 für die Rechtslage vor dem 1. Januar 1964 entschieden hat, stellt in Fällen, in denen land- und forstwirtschaftlicher Grund und Boden etwa durch Saatzucht oder Gartenbau intensiv bewirtschaftet wird, die kapitalisierte Ertragssteigerung durch die intensive Bewirtschaftung nach der Verkehrsauffassung keine eigene wirtschaftliche Einheit dar, und zwar weder wenn der Eigentümer selbst noch wenn ein Pächter die Bewirtschaftung vornimmt. Für die kapitalisierte Ertragssteigerung könne daher entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung kein gesonderter Einheitswert festgestellt werden. Eine andere Beurteilung setze einen ausdrücklichen gesetzlichen Auftrag voraus. Aufgrund des Gesetzentwurfs der Bundesregierung vom 27. Februar 1971 wurde daraufhin durch das Bewertungsänderungsgesetz 1971 § 48a BewG mit Wirkung ab 1. Januar 1964 eingefügt. Es handelt sich dabei um den im BFH-Urteil in BFHE 100, 47 (BFHE 100, 47 = BStBl II 1970, 736)) geforderten ausdrücklichen gesetzlichen Auftrag für den Ansatz eines gesonderten Einheitswerts für die kapitalisierte Ertragssteigerung aufgrund der Intensivwirtschaft, und zwar für den Fall, dass der Grund und Boden nicht vom Eigentümer, sondern von einem Nutzungsberechtigten bewirtschaftet wird.
Ebenso wenig ergibt sich aus der Gesetzesbegründung, dass § 48a BewG in diesem Sinn auszulegen ist. Danach wollte der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 48a BewG Ungerechtigkeiten und zivilrechtliche Streitigkeiten zwischen Eigentümer und einem anderen Nutzungsberechtigten vermeiden und einen Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung leisten. Die Gesetzesbegründung gibt damit nur den Anlass für die Einführung der Vorschrift wieder. Sie befasst sich jedoch nicht mit dem Fall, dass bereits der Eigentümer den Grund und Boden für eine der in § 48a Satz 1 BewG genannten Nutzungsarten verwendet hat.
Der Bundesfinanzhof teilt ferner nicht die Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 4. September 2003, wonach § 48a BewG nur dann anwendbar sein soll, wenn der andere Nutzungsberechtigte den Eigentümer auf Dauer von der Ertragsfähigkeit der in § 48a Satz 1 BewG bezeichneten Nutzungen ausschließen kann. Bei dieser Auslegung des § 48a BewG bliebe kaum noch ein Anwendungsbereich der Vorschrift übrig. Denn sowohl schuldrechtliche als auch dingliche Nutzungsrechte bestehen regelmäßig nicht auf Dauer, sondern sind befristet, kündbar oder sie erlöschen mit dem Tod des Berechtigten (vgl. § 1061 Satz 1 BGB für den Nießbrauch, § 1090 Abs. 2 i.V.m. § 1061 Satz 1 BGB für die beschränkte persönliche Dienstbarkeit). Nach der Beendigung des Nutzungsrechts kann der Eigentümer den Grund und Boden wieder selbst nutzen, und zwar auch für eine der in § 48a BewG genannten Nutzungsarten. Der BFH hat demgemäß bereits ausgeführt, dass der Pächter von land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden den Eigentümer nicht dauernd von der Einwirkung auf den verpachteten Grundbesitz ausschließen kann, wenn der Pachtvertrag nicht ausnahmsweise ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt oder es um die Ausbeutung mineralführender Grundstücke durch den Pächter geht.
Eine einschränkende Auslegung des § 48a BewG, wie sie das Finanzgericht Baden-Württemberg vorgenommen hat, ist auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Der Gesetzgeber überschreitet den ihm zukommenden Gestaltungsspielraum nicht, wenn er bei den in § 48a Satz 1 BewG genannten Nutzungsarten die Belastung mit einheitswertabhängigen Steuern und Abgaben auf den Eigentümer und den Nutzungsberechtigten verteilt. Es ist Sache des Eigentümers und des Nutzungsberechtigten, diese Regelung bei der Ausgestaltung des Nutzungsrechts zu berücksichtigen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Oktober 2010 – II R 73/09
