Holzhackschnitzel aus der Forstwirtschaft — und die Umsatzsteuer

Die Liefer­ung von aus bei Wal­dar­beit­en ange­fal­l­en­em Holz gewonnenen Holzhackschnitzel unter­liegt nicht dem ermäßigten Steuer­satz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Holzhackschnitzel aus der Forstwirtschaft — und die Umsatzsteuer

Aus Rohholz gewonnene Holzhackschnitzel sind zoll­tar­i­flich ‑je nach Holzart- entwed­er in die Unter­pos. 4401 21 KN (Nadel­holz in Form von Schnitzeln) oder in die Unter­pos. 4401 22 KN (anderes Holz in Form von Schnitzeln) und somit nicht als Brennholz in “ähn­lich­er Form” (ähn­lich wie in Form von Rundlin­gen, Scheit­en, Zweigen oder Reisig­bün­deln) in die Unter­pos. 4401 10 KN einzurei­hen, selb­st wenn die Holzhackschnitzel als Brennstoff ver­wen­det wer­den. Ihre Liefer­ung unter­liegt deshalb nicht dem ermäßigten Steuer­satz gemäß Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.

Der ermäßigte Steuer­satz für die Liefer­ung von Spä­nen, Holz­abfällen und Holzauss­chuss gemäß Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG find­et keine Grund­lage in der MwSt­Sys­tRL.

Da auf die Liefer­ung von Holzhackschnitzeln ‑gle­ich aus welchem Holz gewon­nen- der ermäßigte Steuer­satz union­srechtlich nicht anzuwen­den ist, kann seine Anwen­dung auf aus Rohholz gewonnene Holzhackschnitzel auch nicht auf den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität der Umsatzs­teuer gestützt wer­den.

Die Liefer­ung der stre­it­ge­gen­ständlichen Holzhackschnitzel unter­liegt nicht dem ermäßigten Steuer­satz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Soweit diese Anlage auf Posi­tio­nen oder Unter­po­si­tio­nen der KN ver­weist, ist die Frage der Ein­rei­hung von Gegen­stän­den in diese Posi­tio­nen oder Unter­po­si­tio­nen auss­chließlich nach zoll­tar­i­flichen Vorschriften und Begrif­f­en zu beant­worten. Maßgebend für den Stre­it­fall ist die KN in der im Jahr 2013 gel­tenden Fas­sung (Durch­führungsverord­nung (EU) Nr. 927/2012 der Kom­mis­sion1).

§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG schreibt i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der vor­ge­nan­nten Anlage für die Liefer­ung von “Brennholz in Form von Rundlin­gen, Scheit­en, Zweigen, Reisig­bün­deln oder ähn­lichen For­men” der Unter­pos. 4401 10 00 KN den ermäßigten Steuer­satz vor. Nach dem klaren und ein­deuti­gen Wort­laut dieser Vorschrift wer­den Holzhackschnitzel hier­von nicht erfasst. Da “Holz in Form von Schnitzeln” in die Unter­pos. 4401 21 oder 4401 22 KN einzurei­hen ist, ver­bi­etet sich die Annahme, Holzhackschnitzel kön­nten als Brennholz “in ähn­lich­er Form” wie Rundlinge, Scheite etc. der Unter­pos. 4401 10 00 KN ange­se­hen wer­den. Ein­er Ausle­gung dieser Tar­ifvorschrift unter Her­anziehung der Erläuterun­gen zur KN, die nach ständi­ger Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union sowie des Bun­des­fi­nanzhofs nicht verbindlich, son­dern lediglich wichtige Hil­f­s­mit­tel für die Ausle­gung der KN sind, bedarf es daher nicht. Eben­so wenig kommt es in Betra­cht ‑wie das Finanzgericht München meint2-, die Unter­pos. 4401 10 00 KN mit Blick auf das Tatbe­standsmerk­mal “ähn­liche For­men” im (ver­meintlichen) Sinn der MwSt­Sys­tRL auszule­gen, denn die Frage der Ein­rei­hung von Gegen­stän­den in Posi­tio­nen oder Unter­po­si­tio­nen ist ‑wie aus­ge­führt- auss­chließlich nach zoll­tar­i­flichen Vorschriften und Begrif­f­en zu beant­worten.

Die von der Klägerin geliefer­ten Holzhackschnitzel gehören auch nicht zu den in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beschriebe­nen Gegen­stän­den. Zu diesen gehören “Säge­späne, Holz­abfälle und Holzauss­chuss, auch zu Pel­lets, Briketts, Scheit­en oder ähn­lichen For­men zusam­menge­presst” der Unter­pos. 4401 30 KN, die in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung der KN hin­sichtlich der Warenbeschrei­bung ‑allerd­ings unter Ver­lust ihrer bish­eri­gen Posi­tion­snum­mer- inhaltlich unverän­dert geblieben ist, wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend erkan­nt hat, so dass sie für die Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes weit­er­hin herange­zo­gen wer­den kann. Die Holzhackschnitzel des Stre­it­falls wur­den nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht jedoch nicht aus Säge­spä­nen, Holz­abfällen oder Holzauss­chuss hergestellt, son­dern aus bei Wal­dar­beit­en ange­fal­l­en­em Schnitt- und Kro­nen­holz, bei dem es sich nicht um Abfälle oder Auss­chuss, son­dern um Rohholz der Pos. 4403 KN han­delt3.

Es bedarf deshalb kein­er Entschei­dung, ob aus Holz­abfällen oder Holzauss­chuss gewonnene Holzhackschnitzel zoll­tar­i­flich über­haupt in die Unter­pos. 4401 30 KN (jet­zt 4401 31 KN) einzurei­hen sind oder ob nicht auch insoweit den Unter­pos. 4401 21 oder 4401 22 KN (jeden­falls gemäß Nr. 3 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Nr. 6 der All­ge­meinen Vorschriften für die Ausle­gung der Kom­binierten Nomen­klatur ‑AV-) der Vor­rang zukommt.

Hinzu kommt, dass die Steuer­ermäßi­gung für die Liefer­ung in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG genan­nter Waren der Unter­pos. 4401 30 KN (im Stre­it­jahr 2013 Unter­pos. 4401 31 00 bis 4401 39 80 KN) nicht mit dem Union­srecht in Ein­klang ste­ht.

Nach Nr. 1 AV sind für die Ein­rei­hung von Waren der Wort­laut der KN-Posi­tio­nen und der Anmerkun­gen zu den Abschnit­ten oder Kapiteln maßgebend. Eben­so sind nach Nr. 6 AV für die Ein­rei­hung in die Unter­po­si­tio­nen ein­er Posi­tion der Wort­laut der Unter­po­si­tion, die Anmerkun­gen zur Unter­po­si­tion und sin­ngemäß die übri­gen AV maßgebend.

Der Wort­laut der Pos. 4401 KN unter­schei­det drei Warenkat­e­gorien:

  • Brennholz in Form von Rundlin­gen, Scheit­en, Zweigen, Reisig­bün­deln oder ähn­lichen For­men;
  • Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln;
  • Säge­späne, Holz­abfälle und Holzauss­chuss, auch zu Pel­lets, Briketts, Scheit­en oder ähn­lichen For­men zusam­menge­presst.

Die Unter­po­si­tio­nen der Pos. 4401 KN behal­ten diese Dre­it­eilung bei. Dem Wort­laut der Pos. 4401 KN sowie sein­er Unter­po­si­tio­nen ist somit zu ent­nehmen, dass wed­er Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln noch Säge­späne, Holz­abfälle oder Holzauss­chuss als Brennholz im Sinne der KN anzuse­hen sind. Für diese gemäß dem Wort­laut der Tar­ifvorschriften zu tre­f­fende Unter­schei­dung sprechen auch die ErlHS zur Pos. 4401.

Ermäßigte Steuer­sätze sind nach Art. 98 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL nur auf die Liefer­ung von Gegen­stän­den der in Anhang — III der MwSt­Sys­tRL genan­nten Kat­e­gorien anwend­bar; hierzu gehört Holz (in jeglich­er Form) nicht.

Zusät­zlich ges­tat­tet Art. 122 MwSt­Sys­tRL den Mit­glied­staat­en, auf Liefer­un­gen von (u.a.) Brennholz einen ermäßigten Steuer­satz anzuwen­den. In Anbe­tra­cht des Art. 98 Abs. 3 MwSt­Sys­tRL, der für die Anwen­dung ermäßigter Steuer­sätze die Abgren­zung der Kat­e­gorien von Gegen­stän­den gemäß den Waren­beze­ich­nun­gen der KN vor­sieht, sowie in Anbe­tra­cht der übri­gen in Art. 122 MwSt­Sys­tRL genan­nten Kat­e­gorien, die nach Waren­beze­ich­nun­gen der KN beschrieben wer­den (lebende Pflanzen der Pos. 0602 KN; Knollen, Wurzeln der Unter­pos. 0601 10 KN; Schnit­tblu­men und Pflanzen­teile zu Binde- und Zierzweck­en der Pos. 0603 und 0604 KN), ist davon auszuge­hen, dass der Richtlin­ienge­ber mit dem Tatbe­standsmerk­mal “Brennholz” eben­falls auf die zoll­tar­i­fliche Waren­beze­ich­nung der Pos. 4401 KN ver­weist und nicht etwa jeglich­es zum Ver­bren­nen genutzte Holz des Kap. 44 KN als Brennholz ansieht. Die Beschränkung des ermäßigten Mehrw­ert­s­teuer­satzes auf ganz bes­timmte Waren und Waren­beze­ich­nun­gen der KN trägt dem Umstand Rech­nung, dass Befreiun­gen oder Aus­nah­mevorschriften eng auszule­gen sind4.

Mit der Auf­nahme von Waren der Unter­pos. 4401 30 KN in die Liste der dem ermäßigten Steuer­satz unter­liegen­den Gegen­stände der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist somit der nationale Geset­zge­ber über die nach der MwSt­Sys­tRL insoweit gewährten Möglichkeit­en hin­aus­ge­gan­gen.

Anders als das Nieder­säch­sis­che Finanzgericht meint5, lässt sich die Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes auf die Liefer­un­gen der Klägerin auch nicht auf Art. 122 MwSt­Sys­tRL i.V.m. dem Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität der Umsatzs­teuer stützen6. Nach ständi­ger Recht­sprechung des EuGH lässt es der Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität nicht zu, gle­ichar­tige und deshalb miteinan­der in Wet­tbe­werb ste­hende Waren oder Dien­stleis­tun­gen hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer unter­schiedlich zu behan­deln7. Im Stre­it­fall liegt in der Ver­sa­gung des ermäßigten Steuer­satzes für die Liefer­un­gen von Holzhackschnitzeln der Klägerin jedoch keine unzuläs­sige Ungle­ich­be­hand­lung im vor­ge­nan­nten Sinn.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs sind Waren, die gemäß Art. 98 Abs. 3 MwSt­Sys­tRL nach den Beze­ich­nun­gen der KN voneinan­der abge­gren­zt wer­den dür­fen, nicht gle­ichar­tig und müssen deshalb umsatzs­teuer­rechtlich nicht gle­ich behan­delt wer­den, wenn sie in unter­schiedliche Unter­po­si­tio­nen der KN einzurei­hen sind8. Es wäre in der Tat nicht plau­si­bel, wenn der Union­s­ge­set­zge­ber für unter­schiedliche For­men von Holz zwar ein­er­seits die ver­schiede­nen vor­ge­nan­nten Unter­po­si­tio­nen der KN sowie hin­sichtlich des ermäßigten Mehrw­ert­s­teuer­satzes die Abgren­zung von Warenkat­e­gorien anhand der KN vor­sieht, ander­er­seits jedoch die Waren dieser Unter­po­si­tio­nen als gle­ichar­tig ange­se­hen wer­den müssten. Im Stre­it­fall lässt sich danach von ein­er Gle­ichar­tigkeit der in Betra­cht kom­menden Waren nicht sprechen, weil die seit­ens der Klägerin geliefer­ten Holzhackschnitzel ‑wie aus­ge­führt- zoll­tar­i­flich wed­er in die Unter­pos. 4401 10 KN noch in die Unter­pos. 4401 30 KN einzurei­hen sind, son­dern in die Unter­pos. 4401 21 oder 4401 22 KN.

Aus diesem Grund liegt in der Dif­feren­zierung gemäß Nr. 48 Buchst. a und b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch kein Ver­stoß gegen den Gle­ich­heitssatz. Die unter­schiedliche zoll­tar­i­fliche Ein­rei­hung bietet ein hin­re­ichen­des Dif­feren­zierungskri­teri­um9.

Im Übri­gen kann die Klägerin auch keine Gle­ich­be­hand­lung der von ihr geliefer­ten Holzhackschnitzel mit sog. “Indus­trieholzhackschnitzeln” der (ver­meintlichen) Unter­pos. 4401 30 KN mit Erfolg reklamieren, da ‑wie aus­ge­führt- der nationale Geset­zge­ber mit der Regelung in Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG über die durch die MwSt­Sys­tRL gewährten Möglichkeit­en hin­aus­ge­gan­gen ist und die Klägerin damit unter Beru­fung auf den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität eine Steuer­ermäßi­gung beansprucht, welche das Union­srecht nicht vor­sieht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 26. Juni 2018 — VII R 47/17

  1. vom 09.10.2012, ABl.EU Nr. L 304/1 []
  2. FG München, Urteil vom 19.12 2017 — 2 K 668/16, EFG 2018, 509 []
  3. vgl. Erläuterun­gen zum Har­mon­isierten Sys­tem ‑ErlHS- zu Pos. 4403 Rz 01.0 []
  4. EuGH, Urteil vom 09.11.2017 — C‑499/16, EU:C:2017:846, Rz 24, HFR 2018, 87 []
  5. Nds. FG, Urteil vom 16.11.2017 — 11 K 113/17 []
  6. eben­so wie das Nds. FG im Stre­it­fall: FG München, Urteil in EFG 2018, 509; Weymüller, Mehrw­ert­s­teuer­recht 2018, 276; Lip­pross, Unter­schiedliche Besteuerung der Liefer­ung von Wald­hackschnitzeln und von Hackschnitzeln aus der Holzver­w­er­tung (“Holzhackschnitzeln”), Umsatzs­teuer-Rund­schau 2013, 212 []
  7. vgl. statt viel­er: EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pon­gratz vom 27.02.2014 — C‑454/12 und — C‑455/12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff., BSt­Bl II 2015, 437, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BSt­Bl II 2006, 694 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 88, BSt­Bl II 2006, 694, unter Hin­weis auf die Recht­sprechung des BVer­fG []