Holzeinschlag im Forstbetrieb

Der Ein­schlag einzel­ner hieb­sreifer Bäume in der End­nutzung führt zu ein­er Abspal­tung eines Teil­be­trags vom Buch­w­ert des ste­hen­den Holzes. Die Buch­w­ertab­spal­tung ist allerd­ings nur bis zur Höhe des Teil­w­erts des jew­eili­gen Bestands zuläs­sig. Reine Durch­forstungs­maß­nah­men lassen den Buch­w­ert des ste­hen­den Holzes unberührt.

Holzeinschlag im Forstbetrieb

Ein­schläge zur Anle­gung von befes­tigten Wirtschaftswe­gen oder Lager­plätzen führen immer zur Abspal­tung des auf das eingeschla­gene Holz ent­fal­l­en­den Teils des Buch­w­erts. Die Anlage von (unbe­fes­tigten) Rück­ewe­gen ist demge­genüber als Durch­forstungs­maß­nahme anzuse­hen, die keine Min­derung des Buch­w­erts für das ste­hende Holz zur Folge hat.

Damit hat der Bun­des­fi­nanzhof die Frage beant­wortet, wie sich aus unter­schiedlichen Grün­den vorgenommene Holzein­schläge im Forst­be­trieb auf die Gewin­ner­mit­tlung auswirken kön­nen. Es han­delt sich dabei um ein Muster­ver­fahren, das den Erwerb von Wald in Ost­deutsch­land nach der Wiedervere­ini­gung betraf. Der Forstwirt hat­te einen Wald in Thürin­gen erwor­ben, in dem notwendi­ge Durch­forstungs­maß­nah­men schon länger unterblieben waren. Bei der dann vom Forstwirt nachge­holten Durch­forstung mussten u.a. soge­nan­nte Rück­ewege freigeschla­gen wer­den. Außer­dem wur­den mit LKW befahrbare Wirtschaftswege und Hol­zlager­plätze angelegt. Aus dem Verkauf des eingeschla­ge­nen Holzes erzielte der Forstwirt erhe­bliche Erlöse, von denen er einen Teil der Anschaf­fungskosten des Baumbe­standes auf­grund des vorgenomme­nen Holzein­schlags abziehen wollte.

Der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ied, dass ein solch­er Abzug beim Ein­schlag im Zusam­men­hang mit Durch­forstungs­maß­nah­men nicht in Betra­cht komme, weil der Wald dadurch nicht an Wert ver­liere. Anders sei es bei Ein­schlä­gen, die für die Freiräu­mung von Flächen für befes­tigte Wege und Lager­plätze erforder­lich wür­den. Weil das Thüringer Finanzgericht1 bish­er einen Abzug ins­ge­samt für unzuläs­sig gehal­ten und dementsprechend den anteili­gen Wert der eingeschla­ge­nen Stämme nicht ermit­telt hat­te, ver­wies der Bun­des­fi­nanzhof das Ver­fahren an das Finanzgericht zurück:

Der Forstwirt erzielt mit seinem forstwirtschaftlichen Betrieb Einkün­fte nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG). Den Gewinn ermit­telt er durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei dieser Gewin­ner­mit­tlungsmeth­ode wer­den die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten von Wirtschafts­gütern des nicht abnutzbaren Anlagev­er­mö­gens gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erst im Zeit­punkt der Veräußerung oder der Ent­nahme als Betrieb­saus­gaben berück­sichtigt.

Das ste­hende Holz ist ein vom Grund und Boden getren­nt zu bew­er­tendes Wirtschaftsgut. Das Finanzgericht ist im Aus­gangspunkt zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass Wirtschaftsgut nicht der einzelne Baum und auch nicht der gesamte Baumbe­stand im Eigen­tum des Steuerpflichti­gen ist. Als Wirtschaftsgut ist vielmehr der in einem selb­ständi­gen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang ste­hende Baumbe­stand anzuse­hen, der sich durch geo­graphis­che Fak­toren, die Holzartzusam­menset­zung oder die Alter­sklassen­zusam­menset­zung deut­lich von den übri­gen Holzbestän­den abgren­zt und regelmäßig eine Min­dest­größe von einem Hek­tar umfasst. Ist für den Forst­be­trieb ein amtlich anerkan­ntes Betrieb­sgutacht­en oder Betrieb­swerk erstellt wor­den, kann für die Bes­tim­mung des Wirtschaftsguts regelmäßig an die darin aus­gewiesene kle­in­ste Pla­nungs- und Bewirtschaf­tung­sein­heit, den Bestand, angeknüpft wer­den. Dieser Bestand zählt zu dem nicht abnutzbaren Anlagev­er­mö­gen des Forst­be­triebs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG2. Nach der Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die den jew­eili­gen Bestän­den zuzuord­nen­den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten in beson­dere, laufend zu führende Verze­ich­nisse aufzunehmen.

Aus­ge­hend von dieser Bes­tim­mung des Wirtschaftsguts sind auch die steuer­lichen Auswirkun­gen des durchge­führten Holzein­schlags zu beurteilen.

Der Ein­schlag einzel­ner Bäume führt danach nicht zum Unter­gang eines Wirtschaftsguts und insoweit auch nicht zur Min­derung der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten des ste­hen­den Holzes. Dazu bedarf es vielmehr des Ein­schlags eines Holzbe­stands im vorste­hend erläuterten Sinn.

Diese Voraus­set­zun­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof etwa bei einem Kahlschlag als erfüllt ange­se­hen3, weil die ‑nach den Waldge­set­zen der Län­der vorgeschriebene- Wieder­auf­forstung zum Entste­hen eines neuen, nach sein­er Alter­sklasse zusam­menge­hören­den Bestands auf der kahlgeschla­ge­nen Fläche führt.

Der Bun­des­fi­nanzhof nimmt an, dass beim Kahlschlag eine Abspal­tung des Buch­w­erts von dem Bestand an ste­hen­dem Holz stat­tfind­et. Soll das eingeschla­gene Holz verkauft wer­den, wie es regelmäßig im forstwirtschaftlichen Betrieb der Fall ist, wech­selt dieses vom Anlage- in das Umlaufver­mö­gen. Die anteili­gen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des eingeschla­ge­nen Bestands gehen in die Her­stel­lungskosten des eingeschla­ge­nen Holzes ein. Die Berück­sich­ti­gung der anteili­gen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten im Rah­men der Buch­w­ertab­spal­tung entspricht der Recht­sprechung des BFH zu der Buch­w­ertab­spal­tung bei Milch- und Zuck­er­rüben­lie­fer­recht­en sowie dem Bezugsrecht für junge Aktien nach ein­er Kap­i­taler­höhung4.

Die Min­derung des Werts des Anlagev­er­mö­gens durch der­ar­tige Ein­schläge ist danach eine Folge des teil­weisen oder voll­ständi­gen Unter­gangs eines oder mehrerer Wirtschafts­güter des Forst­be­triebs und führt zur Her­ab­set­zung des Buch­w­erts bzw. des im Anlagev­erze­ich­nis fest­ge­hal­te­nen Werts des ste­hen­den Holzes5. Es han­delt sich mithin nicht um die Bew­er­tung eines unverän­dert beste­hen gebliebe­nen Wirtschaftsguts mit einem lediglich gesunke­nen Teil­w­ert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Auch der Ein­schlag einzel­ner hieb­sreifer Bäume kann allerd­ings Auswirkun­gen auf den Wert des ste­hen­den Holzes haben. Ein­schläge in der End­nutzung führen zu ein­er Abspal­tung eines Teil­be­trags vom Buch­w­ert des ste­hen­den Holzes, der dann auf das zum Umlaufver­mö­gen gehörende geschla­gene Holz ent­fällt6. Der Buch­w­ert des verbleiben­den Holzbe­stands repräsen­tiert dessen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten, kann aber nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs durch die Abspal­tung nicht unter dessen Teil­w­ert fall­en. Der Teil­w­ert des jew­eili­gen Bestands bildet deshalb die untere Gren­ze der Buch­w­ertab­spal­tung durch Ein­schlag in der End­nutzung7.

Für die Buch­w­ertab­spal­tung wegen Sub­stanz­min­derung auf Grund des Ein­schlags von hieb­sreifen Bestän­den (End­nutzung) bedarf es keines Über­schre­it­ens ein­er (star­ren) Wesentlichkeitss­chwelle8. Für eine solche Min­dest­gren­ze gibt es keine Notwendigkeit; sie kön­nte vielmehr geeignet sein, forstwirtschaftlich unvorteil­hafte Maß­nah­men zu bewirken. Allerd­ings trägt der Steuerpflichtige nach all­ge­meinen Grund­sätzen die Fest­stel­lungslast für die Höhe des abges­pal­te­nen Buch­w­erts.

Eine reine Durch­forstungs­maß­nahme, also der Ein­schlag nicht hieb­sreifer Bäume, führt demge­genüber wed­er zu einem Bestandsab­gang noch zu ein­er Wert­min­derung des fortbeste­hen­den Bestands. Durch­forstungs­maß­nah­men dienen dem Zweck, durch Ent­fer­nung forstwirtschaftlich uner­wün­schter Bäume dem vorhan­de­nen Bestand ein weit­eres unge­hin­dertes Wach­s­tum zu sich­ern und dadurch Wert­steigerun­gen des Bestands zu erre­ichen9. Die Sub­stanz­min­derung durch den Ein­schlag fällt im Ver­gle­ich zur Sub­stanzsicherung des zu erhal­tenden Baumbe­stands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch, wenn Durch­forstungs­maß­nah­men in einem Jahr einen größeren Umfang haben, weil in Vor­jahren von der­ar­ti­gen Maß­nah­men abge­se­hen wor­den ist10.

Zu Durch­forstungs­maß­nah­men im vorste­hen­den Sinn rech­net der Bun­des­fi­nanzhof auch den Ein­schlag nicht hieb­sreifer Bäume zur Anlage eines nicht befes­tigten Rück­ewegs.

Der Ein­schlag des Holzes zur Anlage von Rück­ewe­gen führt nicht zu ein­er Sub­stanz­min­derung und dauer­haften Wert­min­derung des Bestands und kann deshalb eine Buch­w­ertab­spal­tung nicht recht­fer­ti­gen. Die Anlage von Rück­ewe­gen dient lediglich der forstwirtschaftlich gebote­nen sin­nvollen Bewirtschaf­tung der Bestände. Mit deren Anlage soll die Befahrbarkeit der Bestände mit schw­eren Ern­temaschi­nen gewährleis­tet und die Bestände sollen vor Schä­den in Folge der Ern­tear­beit­en in der Vor- und End­nutzungsphase geschützt wer­den. Die Rück­ewege wer­den zudem regelmäßig lediglich in ein­er Bre­ite angelegt, die allen­falls dem Abstand der einzel­nen Bäume des Bestands in der End­nutzungsphase entspricht. Da die Anlage der unbe­fes­tigten Rück­ewege auch nicht zu der Entste­hung eines neuen Wirtschaftsguts führt (anders die Anlage von befes­tigten Forst- und Wirtschaftswe­gen, sind die dafür erforder­lichen Holzein­schläge als Durch­forstungs­maß­nahme einzuord­nen, die keine Buch­w­ertab­spal­tung zur Folge hat.

Die Anlage eines befes­tigten Wirtschaftswegs oder Lager­platzes führt demge­genüber immer zu ein­er Min­derung des Buch­w­erts des ste­hen­den Holzes durch Abspal­tung eines Teil­be­trags davon.

Mit dem Beginn der Befes­ti­gung eines von LKW befahrbaren Wegs oder Platzes entste­ht ein eigen­ständi­ges Wirtschaftsgut. Nach der Recht­sprechung des BFH stellen befes­tigte Wege unbe­wegliche Gegen­stände dar, die ein­er eigen­ständi­gen Bew­er­tung zugänglich sind und auch son­st alle Voraus­set­zun­gen für die Annahme eines Wirtschaftsguts erfüllen11. Hof- und Platzbe­fes­ti­gun­gen, Straßen­z­u­fahrten, Befes­ti­gun­gen der Stellplätze und Umzäu­nun­gen von Betrieb­s­grund­stück­en sind eben­falls als selb­ständi­ge Wirtschafts­güter, nicht als Bestandteile von Gebäu­den zu betra­cht­en12.

Mit dem Entste­hen des neuen Wirtschaftsguts verselb­ständigt sich auch das auf sein­er Fläche ste­hende Holz zu einem eigen­ständi­gen Bestand, ohne dass dieser eine bes­timmte Min­dest­größe aufweisen müsste. Dies hat zur Folge, dass sich ein entsprechen­der Teil vom bish­eri­gen Wert des ste­hen­den Holzes abspal­tet. Der Ein­schlag des Holzes bei Errich­tung des befes­tigten Wegs oder Platzes führt dann zum Unter­gang dieses Wirtschaftsguts mit der Folge, dass der betr­e­f­fende Wert entwed­er dem zum Umlaufver­mö­gen gehören­den geschla­ge­nen Holz zuwächst, soweit dieses zur weit­eren betrieblichen Ver­wen­dung oder zum Verkauf vorge­se­hen ist, oder aber den Gewinn sofort min­dert, soweit keine Ver­wen­dung im Betrieb mehr möglich ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Feb­ru­ar 2015 — IV R 35/11

  1. Thür. Finanzgericht, Urteil vom 10.02.2011 — IV 639/06 []
  2. vgl. dazu die einge­hende Begrün­dung in den BFH, Urteilen vom 05.06.2008 — IV R 67/05, BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, und — IV R 50/07, BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968; eben­so Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen ‑BMF- vom 16.05.2012 — IV D 4‑S 2232/0–01, BSt­Bl I 2012, 595, unter A.I.; Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 17 h, 17 l, B Rz 731, 777 f.; Gossert in Korn, § 34b EStG Rz 31 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl. § 13 Rz 8; Märkle/Hiller, Die Einkom­men­steuer bei Land- und Forstwirten, 11. Aufl., Rz 454a, 454b; Mit­ter­pleiniger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 13 Rz 9e; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 13 EStG Rz 63; von Twick­el, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2008, 612; Leingärtner/Wittwer, Besteuerung der Land­wirte, Kap. 44 Rz 1 f.; Wit­twer, FR 2008, 617; auch zu Ortenburg/zu Orten­burg, die allerd­ings die regelmäßig zu fordernde Min­dest­fläche von einem Hek­tar ablehnen, in Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 782, unter D.III. 3., sowie Neue Wirtschafts-Briefe ‑NWB- 2009, 3344; ander­er Ansicht Klee­berg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 B 195: der einzelne Baum soll das Wirtschaftsgut sein []
  3. BFH, Urteil vom 10.11.1994 — IV R 68/93, BFHE 176, 541, BSt­Bl II 1995, 779 []
  4. vgl. bere­its BFH, Urteile in BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, und in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968; vgl. zur Buch­w­ertab­spal­tung von Milch­lie­fer­recht­en BFH, Urteil vom 22.07.2010 — IV R 30/08, BFHE 230, 397, BSt­Bl II 2011, 210; zur Buch­w­ertab­spal­tung bei Zuck­er­rüben­lie­fer­recht­en BFH, Urteil vom 09.09.2010 — IV R 43/08, BFH/NV 2011, 227, und zur Abspal­tung aus einem alten Aktien­recht BFH, Urteil vom 25.02.2009 — IX R 26/08, BFHE 224, 504, BSt­Bl II 2009, 658 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, unter II. 1.c, let­zter Absatz []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968, unter II. 3.b cc (2) []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968, unter II. 3.b cc (2); Fels­mann, a.a.O., A Rz 18 a, 18 j; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 9; zu Ortenburg/zu Orten­burg, NWB 2009, 3344, unter III. 1.; Mit­ter­pleiniger in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 13 Rz 9g; von Twick­el, FR 2008, 612, unter 4.b; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20; Wit­twer, FR 2008, 617, unter E.II. 2., sowie BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2012, 595, unter B.II. 2. []
  8. vgl. zu Ortenburg/zu Orten­burg, NWB 2009, 3344; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968 []
  10. vgl. Fels­mann, a.a.O., A Rz 17 k; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44, Rz 20 []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 19.10.1999 — IX R 34/96, BFHE 190, 361, BSt­Bl II 2000, 257; und vom 14.04.2011 — IV R 46/09, BFHE 233, 214, BSt­Bl II 2011, 696 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 04.03.1998 — X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086, und HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 611 []