Hofüberlassung — und die Sonderausgaben des Nutzungsberechtigten

Nach der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag beruhende Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten an den Über­lassenden nicht als Son­der­aus­gaben abziehbar.

Hofüberlassung — und die  Sonderausgaben des Nutzungsberechtigten

Ob die Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten an den Über­lassenden (hier: seinen Groß­vater) als Son­der­aus­gaben abziehbar sind, richtet sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 2008 (n.F.), da der Nutzungs­berechtigter nach dem 31.12 2007 in den Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag einge­treten ist (vgl. § 52 Abs. 23g EStG).

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. sind auf beson­deren Verpflich­tungs­grün­den beruhende, lebenslange und wiederkehrende Ver­sorgungsleis­tun­gen, die nicht mit Einkün­ften in wirtschaftlichem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betra­cht bleiben, als Son­der­aus­gaben abziehbar, wenn sie im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines Mitun­ternehmer­an­teils an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, eines Betriebs oder Teil­be­triebs oder eines min­destens 50 % betra­gen­den Anteils an ein­er GmbH ‑neben weit­eren Voraus­set­zun­gen- ste­hen.

Die Recht­slage nach der bis zum 31.12 2007 gel­tenden Fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG war umstrit­ten. Nach der Recht­sprechung des BFH kon­nte der Nutzungs­berechtigte eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags grund­sät­zlich die ver­trags­gemäß über­nomme­nen Leis­tun­gen als Son­der­aus­gaben1 abziehen, sofern es sich nicht um Unter­halt­sleis­tun­gen han­delte2. Dieser Wer­tung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag ein­er Ver­mö­gen­süber­tra­gung im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge oder dem Erb­fall selb­st vor­ange­he. Diese Recht­sprechung ist im Schrift­tum allerd­ings kri­tisch aufgenom­men wor­den, da ein Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag ohne Weit­eres nach den Regeln des Pachtver­trags behan­delt wer­den könne und es keines Son­der­rechts bedürfe3.

Jeden­falls ab der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag beruhende Leis­tun­gen des Pächters an den Ver­pächter nicht mehr als Son­der­aus­gaben abziehbar.

Kennze­ich­nend für den Ver­tragsty­pus der Ver­mö­gen­süber­gabe gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen sowohl nach altem als auch nach neuem Recht ist u.a., dass Ver­mö­gen in Vor­weg­nahme der kün­fti­gen Erb­folge über­tra­gen wird und die Eltern wirtschaftlich gesichert wer­den. Der Ver­mö­gen­süberge­ber behält sich in Gestalt der Ver­sorgungsleis­tun­gen typ­is­cher­weise Erträge seines Ver­mö­gens vor, die nun­mehr vom Ver­mö­gen­sübernehmer erwirtschaftet wer­den müssen.

Bei einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag wird kein Ver­mö­gen in Vor­weg­nahme der kün­fti­gen Erb­folge über­tra­gen. Der Hofeigen­tümer behält sein Ver­mö­gen und über­lässt dem Nutzungs­berechtigten lediglich die Nutzung des Ver­mö­gens gegen Über­nahme ver­schieden­er Verpflich­tun­gen. Der Nutzungs­berechtigte erwirbt auch kein wirtschaftlich­es Eigen­tum. Er kann den Eigen­tümer nicht im Regelfall für die gewöhn­liche Nutzungs­dauer von der Ein­wirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auss­chließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenord­nung ver­langt. Von einem üblichen Pachtver­trag unter­schei­det sich der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag nur insoweit, als kein monatlich­er Pachtzins auss­chließlich in Geld vere­in­bart wird. Als Ent­gelt für die Ein­räu­mung des Nutzungsrechts wer­den dem Eigen­tümer vielmehr altenteil­sähn­liche Leis­tun­gen, wie freier Umgang auf dem Hof, Über­nahme der Kosten für Strom, Heizung, Wass­er, Ver­sicherun­gen und Beiträge sowie den Kap­i­tal­dienst etc. gewährt. Auch ein monatlich­er Geld­be­trag kann zur Bestre­itung des Leben­sun­ter­halts des Hofeigen­tümers bezahlt wer­den.

Nach der Recht­sprechung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. gal­ten die Erwä­gun­gen des Großen Bun­des­fi­nanzhofs des BFH im Beschluss vom 15.07.1991 — GrS 1/904 zur Ver­mö­gen­süber­tra­gung gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen für Wirtschaft­süber­las­sungsverträge entsprechend5. Dies bedeutet, auch die höch­strichter­liche Recht­sprechung ging davon aus, dass ein Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag noch keine Ver­mö­gen­süber­gabe gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist. Die entsprechende Anwen­dung der Vorschrift wurde damit begrün­det, es han­dele sich um einen fam­i­lien­rechtlichen Ver­tragsty­pus mit erbrechtlichem Bezug, dem in aller Regel die Ver­mö­gen­süber­tra­gung in Vor­weg­nahme der kün­fti­gen Erbregelung folge oder der durch den Erb­fall selb­st been­det werde.

Anders als § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. regelt § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. die Voraus­set­zun­gen des Son­der­aus­gaben­abzugs bei Ver­mö­gen­süber­gaben gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen detail­liert. Der Geset­zge­ber hat ange­ord­net, dass ein Son­der­aus­gaben­abzug nur eröffnet ist für Ver­sorgungsleis­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines Mitun­ternehmer­an­teils an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, eines Betriebs oder Teil­be­triebs oder eines min­destens 50 % betra­gen­den Anteils an ein­er GmbH, wenn der Überge­ber als Geschäfts­führer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Über­tra­gung übern­immt. Der Geset­zge­ber hat damit in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1.01.2008 gel­tenden Fas­sung erschöpfend geregelt, unter welchen Bedin­gun­gen Ver­sorgungsleis­tun­gen als Son­der­aus­gaben abziehbar sind. Er wollte § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf seinen Kern­bere­ich zurück­führen und nur Ver­mö­gen­süber­tra­gun­gen im Zusam­men­hang mit Betrieb­sver­mö­gen begün­sti­gen. Hätte der Geset­zge­ber nur die Über­tra­gung von Pri­vatver­mö­gen6 aus dem Anwen­dungs­bere­ich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1.01.2008 gel­tenden Fas­sung aus­nehmen, einen Son­der­aus­gaben­abzug bei Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen aber zulassen wollen, hätte er dies aus­drück­lich regeln müssen. Für eine über den Wort­laut der Vorschrift hin­aus­ge­hende Ausle­gung ist somit kein Raum7.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs beste­ht oben­drein keine Notwendigkeit, Wirtschaft­süber­las­sungsverträge Ver­mö­gen­süber­gaben gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen gle­ichzustellen. Über­lässt der Hofeigen­tümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemesse­nen Ent­gelt, sind dessen Aufwen­dun­gen für die altenteil­sähn­lichen Leis­tun­gen als Betrieb­saus­gaben abziehbar8. Selb­st wenn im Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag eine unangemessen niedrige Gegen­leis­tung vere­in­bart wird, ste­ht dies der Anerken­nung sein­er Zahlun­gen als Betrieb­saus­gaben nicht ent­ge­gen. Auch Zahlun­gen unter­halb des mark­tüblichen Lohns bei Arbeitsver­hält­nis­sen zwis­chen nahen Ange­höri­gen erken­nt die Recht­sprechung als Betrieb­saus­gaben an. Gle­ich­es gilt für die Zahlung von Dar­lehen­szin­sen unter­halb des mark­tüblichen Zinssatzes9. Dass ein höheres als das mark­tübliche Ent­gelt nicht steuer­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kann, ergibt sich aus § 12 Nr. 2 EStG10.

Wie der Stre­it­fall zeigt, ist ein Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag auch nicht stets eine Vorstufe zur Hofüber­gabe. Vor­liegend ist vielmehr völ­lig offen, ob der Nutzungs­berechtigte, der Nutzungs­berechtigter, oder ein ander­er, z.B. der Vater oder der Onkel des Nutzungs­berechtigten, Hoferbe wird.

Der Grund­satz von Treu und Glauben fordert nicht die Beibehal­tung der bish­eri­gen steuer­rechtlichen Behand­lung der Ver­sorgungsleis­tun­gen auf­grund von Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen als dauernde Last.

Die Ver­drän­gung geset­zten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glauben kann nur in ganz beson­ders gelagerten Fällen in Betra­cht kom­men, in denen das Ver­trauen des Steuerpflichti­gen in ein bes­timmtes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­meinem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demge­genüber die Grund­sätze der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung zurück­treten müssen11. In diesem Zusam­men­hang ver­langt der Grund­satz von Treu und Glauben einen Ver­trauen­statbe­stand, auf­grund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat12. Erforder­lich ist eine bes­timmte Posi­tion oder ein bes­timmtes Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund dessen der andere bei objek­tiv­er Beurteilung annehmen kon­nte, jen­er werde an sein­er Posi­tion oder seinem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dauer fes­thal­ten13. Ein schützenswertes nach­haltiges Ver­trauen in den Fortbe­stand der früheren Auf­fas­sung ist demzu­folge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rech­nen musste oder ihm zumin­d­est Zweifel hät­ten kom­men müssen14.

Im Stre­it­fall fehlt es an einem diesen Grund­sätzen entsprechen­den Ver­trauen­statbe­stand, auf den sich der Nutzungs­berechtigter berufen kön­nte und der ursäch­lich für seine Dis­po­si­tion war15.

Der Ver­trauen­statbe­stand, auf den der Nutzungs­berechtigter seine Dis­po­si­tion grün­dete, war eine BFH-Recht­sprechung16, deren geset­zliche Grund­lage mit dem Inkraft­treten des JStG 2008, das die steuer­liche Behand­lung der Ver­mö­gen­süber­gabe gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen grundle­gend neu regelte, ent­fall­en ist. Ein berechtigtes Ver­trauen auf einen Fortbe­stand der Recht­sprechung kon­nte sich bei dem Nutzungs­berechtigten infolgedessen nicht bilden.

Selb­st wenn der gegen­teili­gen Auf­fas­sung dahinge­hend gefol­gt würde, dass im Zeit­punkt des Ver­tragss­chlusses am 30.11.2008 trotz der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum 1.01.2008 unklar gewe­sen sei, ob auch Leis­tun­gen auf­grund eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags zum Son­der­aus­gaben­abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechti­gen, fehlt es zumin­d­est an ein­er aus­re­ichen­den Ver­trauens­ba­sis für eine Dis­po­si­tion des Nutzungs­berechtigten. Der BFH hat bere­its mehrfach entsch­ieden, dass es bei ein­er ungek­lärten Recht­slage keinen Ver­trauen­statbe­stand geben kann17.

Es ist auch nicht aus Grün­den der Gle­ich­be­hand­lung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes geboten, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf Wirtschaft­süber­las­sungsverträge entsprechend anzuwen­den. Es ist den Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen eigen, dass ihnen der Ver­mö­gen­süber­gang ‑sei es durch Voller­werb im Rechtssinne, sei es durch Über­tra­gung des wirtschaftlichen Eigentums‑, der die Ver­mö­gen­süber­gabe gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen ger­ade ausze­ich­net, fehlt. Dieser wesentliche Unter­schied recht­fer­tigt es, bei­de Ver­tragstypen unter­schiedlich zu behan­deln.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann jedoch nicht abschließend beurteilen, ob und ggf. in welch­er Höhe die vom Nutzungs­berechtigten gel­tend gemacht­en Altenteil­sleis­tun­gen an seinen Groß­vater nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG abziehbar sind. Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht zu der Frage, wie sich die gel­tend gemacht­en Ver­sorgungsleis­tun­gen in Höhe von 6.160 EUR zusam­menset­zen, fehlen. Dies wird das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang zu klären haben. Angesichts der Tat­sache, dass der Groß­vater des Nutzungs­berechtigten lt. Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag vom 03.10.1989, in den der Nutzungs­berechtigter mit Nach­trag vom 30.11.2008 einge­treten ist, lediglich 2, 73 ha land­wirtschaftliche Fläche und 2, 95 ha hinzugepachtete Fläche über­lassen hat, weist der Bun­des­fi­nanzhof ergänzend auf § 12 EStG hin.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. Juni 2014 — X R 16/13

  1. dauernde Las­ten []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 170, 553, BSt­Bl II 1993, 546, unter II. 2.b []
  3. z.B. Kan­zler, Finanz-Rund­schau ‑FR- 1992, 239; Fis­ch­er, FR 1993, 575; Kem­per­mann, Deutsches Steuer­recht 2003, 1736 []
  4. BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 170, 553, BSt­Bl II 1993, 546, unter II. 2.b []
  6. ins­beson­dere Wert­pa­pi­er- und Immo­bilien­ver­mö­gen []
  7. so auch Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 86 a.E.; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Land­wirte, Kap. 43, Rz 3 und 72f; Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 10 Rz 65; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Märkle/Hiller, Die Einkom­men­steuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 420k; Stöck­er in Bordewin/Brand, § 10 EStG Rz 319; a.A. Giere in Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Rz 546a, 693a []
  8. gle­ichgültig, ob er seinen Gewinn nach § 13 EStG oder § 13a EStG ermit­telt; vgl. § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2013 — X R 31/12, BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015, m.w.N. []
  10. vgl. Fis­ch­er in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 33; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Mit­ter­pleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 13 EStG Rz 208; Wißborn, FR 2010, 322 []
  11. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1980 — VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; vom 31.10.1990 — I R 3/86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, m.w.N.; vom 10.04.1991 — XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720; und vom 26.04.1995 — XI R 81/93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754 []
  13. z.B. BFH, Urteile in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, und in BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754 []
  14. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.1979 — III R 16/78, BFHE 127, 476, BSt­Bl II 1979, 455 []
  15. Ein­tritt in den Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag, den ursprünglich sein Groß­vater mit seinem Vater und dann mit einem Onkel abgeschlossen hat­te []
  16. s.o. []
  17. vgl. z.B. Urteile vom 18.02.1982 — IV R 85/79, BFHE 135, 311, BSt­Bl II 1982, 397; vom 10.06.2008 — VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863; und vom 14.07.2009 — VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815, jew­eils m.w.N. []