Hofübergabe gegen Versorgungsleistungen — und die Ertragsprognose

Die steuer­rechtliche Behand­lung der Ver­sorgungsleis­tun­gen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge “beruht auf dem Umstand, dass sich der Ver­mö­gen­süberge­ber in Gestalt der Ver­sorgungsleis­tun­gen typ­is­cher­weise Erträge seines Ver­mö­gens vor­be­hält, die nun­mehr allerd­ings vom Ver­mö­gen­sübernehmer erwirtschaftet wer­den müssen“1.

Hofübergabe gegen Versorgungsleistungen — und die Ertragsprognose

Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 die norm­lei­t­ende Vorstel­lung zugrunde, dass der Überge­ber das Ver­mö­gen ‑ähn­lich wie beim Nießbrauchsvor­be­halt- ohne die vor­be­hal­te­nen Erträge, die ihm nun­mehr als Ver­sorgungsleis­tun­gen zufließen, über­tra­gen hat. Maßgeben­des Kri­teri­um für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegen­stand ein­er Ver­mö­gen­süber­gabe gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen sein kann, ist, so der Große Sen­at, “die Ver­gle­ich­barkeit mit dem Vor­be­halt­snießbrauch. Die Ver­mö­gen­süber­gabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zuge­sagten Leis­tun­gen ‑obwohl sie von ihm erwirtschaftet wer­den müssen- als zuvor vom Überge­ber vor­be­hal­tene ‑abges­pal­tene- Net­to­erträge vorstell­bar sind”. Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich kor­re­spondierend für die Steuer­barkeit der pri­vat­en Ver­sorgungsrente kon­sti­tu­ierend2.

Die im Zusam­men­hang mit ein­er Ver­mö­gen­süber­gabe zur Vor­weg­nahme der Erb­folge vere­in­barten wiederkehren­den Leis­tun­gen, die nicht aus den erziel­baren Net­to­erträ­gen des über­nomme­nen Ver­mö­gens gezahlt wer­den kön­nen, sind hinge­gen Ent­gelt für das über­nommene Ver­mö­gen. Dabei sind die erziel­baren Net­to­erträge indes nicht notwendig mit den steuer­lichen Einkün­ften iden­tisch, son­dern u.a. um AfA sowie Nutzungsvorteile zu erhöhen3.

Zur Fest­stel­lung der erziel­baren Net­to­erträge ist eine Prog­nose vorzunehmen. Bei dieser Ertragsprog­nose ist nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 auf die Ver­hält­nisse bei Ver­tragss­chluss abzustellen. Zur prak­tis­chen Durch­führung der Prog­nose hat der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs Ver­mu­tun­gen aufgestellt: Soweit in der Ver­gan­gen­heit aus­re­ichende Über­schüsse erwirtschaftet wor­den seien, böten diese einen gewichti­gen Anhalt­spunkt. Unter diesem Gesicht­spunkt hielt es der Große Sen­at für zutr­e­f­fend, wenn der Ertragsprog­nose der durch­schnit­tliche Net­to­er­trag des Jahres der Über­gabe und der bei­den vor­ange­gan­genen Jahre zugrunde gelegt wird.

Die Net­to­erträge kön­nen nach Auf­fas­sung des Großen Sen­ats im Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 aber auch nach den gün­stigeren Prog­nosen des Übernehmers ermit­telt wer­den, wenn das übergebene Ver­mö­gen beim Überge­ber ‑etwa wegen dessen fort­geschrit­te­nen Alters- nur noch geringe Erträge abge­wor­fen hat, beim Übernehmer jedoch aus­re­ichende Erträge erwarten lässt. Hier­für liegt die Beweis­last beim Übernehmer, wobei, so der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, die tat­säch­liche spätere Entwick­lung als Beweisanze­ichen herange­zo­gen wer­den kann. Insoweit darf nur ein über­schaubar­er Prog­nosezeitraum zugrunde gelegt wer­den. Dieser umfasst neben dem Jahr der Über­gabe die bei­den fol­gen­den Jahre4. In diese Ertragsprog­nose sind vor allem die Erträge einzubeziehen, die auf eine verän­derte Unternehmensführung bzw. Bewirtschaf­tung zurück­zuführen sind. Soweit die Ergeb­nis­steigerung aber Folge vom Übernehmer vorgenommen­er wesentlich­er, über die bloße Erhal­tung und Reparatur hin­aus­ge­hen­der Verän­derun­gen am übergebe­nen Ver­mö­gen ist, bleibt sie für die Ertragsprog­nose ohne Bedeu­tung. Denn in einem solchen Fall han­delt es sich nicht mehr um den Ertrag des “übergebe­nen” Ver­mö­gens5.

Bei Unternehmen­süber­tra­gun­gen schließlich existiert eine Beweiser­le­ichterung. Nach dem Beschluss des Großen Sen­ats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 beste­ht im Falle der Über­tra­gung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vor­weggenomme­nen Erb­folge eine nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fällen wider­legliche Ver­mu­tung dafür, dass die Beteiligten im Zeit­punkt der Über­tra­gung angenom­men haben, der Betrieb werde auf die Dauer aus­re­ichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehren­den Leis­tun­gen abzudeck­en. Gle­ich­es sollte nach dem Beschluss des Großen Sen­ats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 auch für die Über­tra­gung von Unternehmen gel­ten, mit denen Einkün­fte aus selb­ständi­ger Tätigkeit erzielt wer­den oder für die Über­tra­gung land­wirtschaftlich­er Betriebe.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall kon­nte sich de Hofübernehmer allerd­ings nicht auf die zugun­sten des Übernehmers aufgestell­ten Ver­mu­tun­gen zur Ertragsprog­nose berufen: Im Stre­it­fall hat der von ihm über­nommene land­wirtschaftliche Betrieb im Jahr der Ver­mö­gen­süber­gabe und in den bei­den Vor­jahren auch bei Hinzurech­nung der Abschrei­bun­gen und des Nutzungswerts der Woh­nung des Ver­mö­gen­süberge­bers durchge­hend Ver­luste erwirtschaftet.

Die generelle Ver­mu­tung nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, der Betrieb werde auf Dauer aus­re­ichende Gewinne erwirtschaften, um die vere­in­barten wiederkehren­den Leis­tun­gen abzudeck­en, ist deshalb im Stre­it­fall durch die konkreten Zahlen wider­legt.

Da es sich bei der Ertragsprog­nose um eine “über­schlägige Berech­nung“6 han­delt und der Son­der­aus­gaben­abzug nicht daran scheit­ern soll, dass die erziel­baren Net­to­erträge die Summe der ver­sproch­enen Ver­mö­genserträge ger­ingfügig unter­schre­it­en, ist die im Steuer­recht all­ge­mein anerkan­nte Ger­ingfügigkeits­gren­ze von 10 %7 auch bei der Ertragsprog­nose anwend­bar8. Im Stre­it­fall unter­schre­it­en aber die vom Ver­mö­gen­süberge­ber erziel­ten Erträge die ver­traglich vere­in­barten Ver­sorgungsleis­tun­gen nicht nur ger­ingfügig.

Auch die tat­säch­liche Entwick­lung des Betriebs in den bei­den Jahren nach der Ver­mö­gen­süber­gabe kon­nte nicht als Beweisanze­ichen dafür herange­zo­gen wer­den, die Ver­tragsparteien hät­ten im Zeit­punkt der Ver­mö­gen­süber­gabe davon aus­ge­hen kön­nen, die Erträge des übergebe­nen Ver­mö­gens wür­den die zuge­sagten Ver­sorgungsleis­tun­gen abdeck­en. Im ersten Jahr nach der Ver­mö­gen­süber­tra­gung (2007) hat der Übernehmer eben­falls einen Ver­lust erwirtschaftet (trotz Hinzurech­nung der AfA und des Wohn­werts der über­lasse­nen Woh­nung), und die pos­i­tiv­en Einkün­fte des Übernehmers im zweit­en Jahr nach der Ver­mö­gen­süber­gabe (eben­falls nach Hinzurech­nung der AfA und des Wohn­werts der über­lasse­nen Woh­nung) reicht­en nicht aus, die ver­traglich vere­in­barten Ver­sorgungsleis­tun­gen zu erfüllen. Auf let­ztere und nicht nur auf die tat­säch­lich erbracht­en Bar­leis­tun­gen ist abzustellen, weil der Übernehmer hierzu ver­traglich verpflichtet war, auch wenn sie der Überge­ber nicht in Anspruch genom­men hat.

Der Vor­trag des Übernehmers, der Prog­nosezeitraum bei der Über­gabe eines Ver­lust­be­triebs könne nicht auf das Jahr der Über­gabe und die bei­den Fol­ge­jahre beschränkt wer­den, geht an der Sache vor­bei. Die nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 notwendi­ge Ertragsprog­nose bezieht sich stets nur auf die Ver­hält­nisse bei Ver­tragss­chluss. Aus­re­ichende Erträge des übergebe­nen Ver­mö­gens im Jahr der Über­gabe sowie den bei­den Vor­jahren bzw. Fol­ge­jahren begrün­den nach Maß­gabe dieses Beschlusses lediglich zugun­sten des Übernehmers eine Ver­mu­tung für diese zeit­punk­t­be­zo­gene Ertragsprog­nose. Sind deren Voraus­set­zun­gen nicht erfüllt, so bleibt nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 die Beweis­last beim Ver­mö­gen­sübernehmer, dass er im Zeit­punkt der Ver­mö­gen­süber­gabe davon aus­ge­hen kon­nte, er werde ‑anders als der Ver­mö­gen­süberge­ber- Erträge erzie­len, die die Ver­sorgungsleis­tun­gen deck­en.

Schließlich kann sich der Übernehmer nicht auf die beson­deren Beweiser­le­ichterun­gen für Unternehmen berufen, da mit dem Betrieb sowohl im Über­gabe­jahr als auch in den Vor­jahren bzw. Fol­ge­jahren auss­chließlich Ver­luste erzielt wur­den. Eine pos­i­tive Ertragsprog­nose kann auf diese Ertragslage nicht gestützt wer­den. Unter diesen Umstän­den ist auch die ‑starke- Ver­mu­tung zugun­sten des Übernehmers eines Unternehmens wider­legt.

Dem Übernehmer bleibt es jedoch unbenom­men, ohne Rück­griff auf Ver­mu­tun­gen allein anhand der konkreten Umstände des Fall­es nachzuweisen, dass im Zeit­punkt der Ver­mö­gen­süber­gabe für die Zukun­ft aus­re­ichend hohe Net­to­erträge zu erwarten waren.

Es ist daher zu klären, ob die Ver­tragsparteien im Zeit­punkt der Ver­mö­gen­süber­gabe davon aus­ge­hen kon­nten, der Ertrag des übergebe­nen Ver­mö­gens werde ‑trotz der Ver­luste im Jahr der Ver­mö­gen­süber­gabe und den Vor­jahren- aus­re­ichen, die vere­in­barten Ver­sorgungsleis­tun­gen (Bar- und Sach­leis­tun­gen) zu deck­en. Die Größe des übergebe­nen Betriebs (hier: mehr als 44 ha) und die Eigenkap­i­ta­lausstat­tung (hier im Wirtschaft­s­jahr 2006/2007: 714.513,26 €) sind hier­für ür sich allein ohne Bedeu­tung. Nach der Entschei­dung des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95 sind die Sub­stanz und der Sub­stanzw­ert des übergebe­nen Betriebs angesichts der geforderten Ver­gle­ich­barkeit mit dem Nießbrauch­srecht ohne Belang. Entschei­dend ist lediglich, ob die Ver­tragsparteien im Zeit­punkt der Ver­mö­gen­süber­gabe trotz oder wegen der Pro­duk­tion­szyklen, der Mark­t­preiss­chwankun­gen, der Abhängigkeit von Wit­terungs­be­din­gun­gen und der Verderblichkeit der pro­duzierten Güter in der Land­wirtschaft im Zeit­punkt der Ver­mö­gen­süber­gabe davon aus­ge­hen kon­nten, die Erträge des übergebe­nen Betriebs wer­den die Ver­sorgungsleis­tun­gen deck­en. Ob die vorhan­dene Sub­stanz im Einzelfall einen Schluss auf die Ertrags­fähigkeit des Betriebs zulassen kön­nte, hängt von den Umstän­den ab. Die Beweis­last für sämtliche Tat­sachen, die eine pos­i­tive Ertragsprog­nose zum Stich­tag begrün­den, liegt beim Übernehmer.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Juli 2015 — X R 47/14

  1. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 — GrS 4–6/89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847 []
  2. BFH, Urteil vom 16.06.2004 — X R 50/01, BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130, unter II. 1.b der Gründe []
  3. BFH, Beschluss des Großen Sen­ats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, unter C.II. 3. []
  4. BFH, Urteil in BFHE 206, 400, BSt­Bl II 2004, 1053 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130 []
  6. Kem­per­mann, DStR 2003, 1736, 1740 []
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.01.2004 — X R 37/02, BFHE 205, 96, BSt­Bl II 2004, 493, mit umfan­gre­ichen Nach­weisen []
  8. BFH, Urteil in BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130 []