GAP-Reform 2003 — und der Abschreibung der Zahlungsansprüche

Die durch die GAP-Reform 2003 einge­führten Zahlungsansprüche sind abnutzbare imma­terielle Wirtschafts­güter. Die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003 ist jeden­falls am Bilanzs­tich­tag 30.06.2007 typ­isierend mit zehn Jahren zu schätzen.

GAP-Reform 2003 — und der Abschreibung der Zahlungsansprüche

AfA in gle­ichen Jahres­be­trä­gen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Wirtschafts­gütern vorzunehmen, deren Ver­wen­dung oder Nutzung durch den Steuerpflichti­gen zur Erzielung von Einkün­ften sich erfahrungs­gemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Abset­zung bemisst sich dabei nach der betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Die im Rah­men der im Jahr 2003 auf Ebene der Europäis­chen Union beschlosse­nen gemein­samen Agrar­poli­tik der EU (GAP-Reform 2003) und der hierzu ergan­genen Verord­nun­gen (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29.09.20031, VO (EG) Nr. 795/2004 und VO (EG) Nr. 796/2004 der Kom­mis­sion vom 21.04.20042 sowie der nationalen Durch­führungs­bes­tim­mungen (Betrieb­sprämien­durch­führungs­ge­setz ‑Betr­Präm­Durch­fG- vom 21.07.20043 und Betrieb­sprämien­durch­führungsverord­nung ‑Betr­Präm­Durch­fV- vom 03.12 20044)) einge­führten Zahlungsansprüche sind selb­ständi­ge imma­terielle Wirtschafts­güter.

Nach ständi­ger Recht­sprechung bein­hal­tet der Begriff des “Wirtschaftsguts” in Anlehnung an den Begriff “Ver­mö­gens­ge­gen­stand” im Han­del­srecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs, son­dern auch tat­säch­liche Zustände und konkrete Möglichkeit­en, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlan­gung sich der Kauf­mann etwas kosten lässt, die also aus der Sicht eines poten­tiellen Betrieb­ser­wer­bers einen eigen­ständi­gen Wert haben5.

Davon aus­ge­hend sind die Zahlungsansprüche als imma­terielle Wirtschafts­güter anzuse­hen. Sie sind nach Art. 43 ff. der VO (EG) Nr. 1782/2003 Bestandteil der Betrieb­sprämien­regelung nach Art. 33 ff. der VO (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land durch das Betr­Präm­Durch­fG und die zu diesem Gesetz ergan­gene Betr­Präm­Durch­fV umge­set­zt wor­den ist. Voraus­set­zung für die Inanspruch­nahme der Betrieb­sprämien­regelung ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der VO (EG) Nr. 1782/2003, dass die Betrieb­sin­hab­er einen Zahlungsanspruch erhal­ten haben. Die Zahlungsansprüche eröff­nen deren Inhab­er die Möglichkeit, Betrieb­sprämien in Anspruch zu nehmen. Die Zahlungsansprüche sind über­trag­bar. Sie sind nicht an die Bewirtschaf­tung bes­timmter Flächen oder an eine konkrete land­wirtschaftliche Nutzung gebun­den, vielmehr kann der Betrieb­sin­hab­er über sie ver­fü­gen und diese nach Art. 46 der VO (EG) Nr. 1782/2003 mit oder ohne Fläche veräußern oder ‑wie im Stre­it­fall- zusam­men mit ein­er gle­ich­w­er­ti­gen Hek­tarzahl bei­hil­fe­fähiger Flächen im Wege der Ver­pach­tung über­tra­gen.

Die Zahlungsansprüche sind von dem Land­wirt zutr­e­f­fend in der für seinen land­wirtschaftlichen Ver­pach­tungs­be­trieb aufgestell­ten Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG aktiviert wor­den, da er sie ent­geltlich erwor­ben hat. Eben­falls zutr­e­f­fend ist der Land­wirt dabei unter Berück­sich­ti­gung des § 9b EStG von Anschaf­fungskosten in Höhe von 27.900 EUR aus­ge­gan­gen. Zu Recht ist das Finanzgericht auch davon aus­ge­gan­gen, dass der Land­wirt die Zahlungsansprüche nicht an die B‑GbR veräußert, son­dern lediglich an diese ver­pachtet hat. Dies ist zwis­chen den Beteiligten auch nicht stre­it­ig, weshalb der Bun­des­fi­nanzhof insoweit von weit­eren Aus­führun­gen absieht.

Der Bun­des­fi­nanzhof geht davon aus, dass die Zahlungsansprüche abnutzbare imma­terielle Wirtschafts­güter sind.

Ein imma­terielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung wed­er unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesicht­spunk­ten zeitlich begren­zt ist6. Bei zeitlich begren­zten Recht­en kann aus­nahm­sweise von ein­er unbe­gren­zten Nutzungs­dauer aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sie nor­maler­weise ohne weit­eres ver­längert wer­den, ein Ende also nicht abzuse­hen ist. Im Zweifel ist jedoch nach dem Grund­satz der Vor­sicht von ein­er zeitlich begren­zten Nutzung auszuge­hen7.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen sind die Zahlungsansprüche als abnutzbare Wirtschafts­güter anzuse­hen8. Zwar weist das Finan­zamt zutr­e­f­fend darauf hin, dass die VO (EG) Nr. 1782/2003, auf der die hier stre­it­i­gen Zahlungsansprüche beruht­en, zeitlich nicht befris­tet war. Daraus allein kon­nte aber zum hier maßge­blichen Bilanzs­tich­tag, dem 30.06.2007, nicht abgeleit­et wer­den, dass die Zahlungsansprüche auf Dauer Grund­lage der Gemein­samen Agrar­poli­tik der EU bleiben wür­den. Gegen eine der­ar­tige Annahme spricht bere­its die His­to­rie der seit 1962 existieren­den Gemein­samen Agrar­poli­tik der EU. Diese ist im Laufe der Jahre immer wieder erhe­blich reformiert wor­den. Die einzel­nen För­der­maß­nah­men waren ins­beson­dere auf Grund geän­dert­er poli­tis­ch­er Zielset­zun­gen und bed­ingt durch die EU-Erweiterung ständi­gen Verän­derung­sprozessen unter­wor­fen. So haben die hier stre­it­i­gen Zahlungsansprüche, die weit­ge­hend von der land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion entkop­pelt wor­den sind, die bish­eri­gen Zahlungsansprüche, die auf der VO (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom 30.06.1992 zur Ein­führung ein­er Stützungsregelung für Erzeuger bes­timmter land­wirtschaftlich­er Kul­turpflanzen9 und später auf der VO (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17.05.1999 zur Ein­führung ein­er Stützungsregelung für Erzeuger bes­timmter land­wirtschaftlich­er Kul­turpflanzen10 beruht­en, abgelöst. Let­ztere sahen Aus­gle­ichs- und Flächen­zahlun­gen vor, die nur an die Pro­duk­tion gekop­pelt waren11. Diese Ansprüche ‑teil­weise als Ack­er­prämie oder Flächen­zahlun­gen beze­ich­net- waren zeitlich nicht befris­tet, sie waren aber eben­so wenig auf Dauer garantiert. Auch für die durch die GAP-Reform 2003 geschaf­fe­nen Zahlungsansprüche bestand keine Gewähr dafür, dass diese auf Dauer angelegt sind. Das Gegen­teil ist vielmehr der Fall. Bere­its den Erwä­gun­gen zu der VO (EG) Nr. 1782/2003 lässt sich ent­nehmen, dass das Sys­tem der neu geregel­ten Zahlungsansprüche von vorn­here­in unter einem Änderungsvor­be­halt stand. So wird in der Erwä­gung 22 der VO (EG) Nr. 1782/2003 aus­ge­führt, dass die Stützungsregelun­gen der Gemein­schaft ‑erforder­lichen­falls auch kurzfristig- an die Entwick­lung angepasst wer­den müssten. Die Empfänger kön­nten daher nicht davon aus­ge­hen, dass die Förderbe­din­gun­gen unverän­dert blieben, und soll­ten auf mögliche Änderun­gen auf Grund von Mark­ten­twick­lun­gen vor­bere­it­et sein12. In die gle­iche Rich­tung zielt die Erwä­gung 23, in der es heißt, dass angesichts der bedeu­ten­den Auswirkun­gen der Direk­tzahlun­gen auf den Haushalt und zur besseren Beurteilung ihrer Ergeb­nisse die Gemein­schaft­sregelun­gen ein­er geeigneten Bew­er­tung unter­zo­gen wer­den soll­ten. Entsprechend wur­den von der Europäis­chen Kom­mis­sion bere­its im ersten Hal­b­jahr 2010 umfassende öffentliche Kon­sul­ta­tio­nen durchge­führt und umfassende Refor­men der Gemein­samen Agrar­poli­tik erörtert und angeregt13.

Berück­sichtigt man weit­er­hin, dass der Finanzierungsrah­men für die GAP-Reform 2003 zunächst nur bis in das Jahr 2013 fest­gelegt wor­den war14, kon­nte von ein­er zeitlich unbe­gren­zten Nutzung der Zahlungsansprüche zum maßge­blichen Bilanzs­tich­tag (30.06.2007) nicht aus­ge­gan­gen wer­den15.

Die zeitliche Begren­ztheit der Zahlungsansprüche wird schließlich auch durch die zwis­chen­zeitlich erfol­gte GAP-Reform 2013 (u.a. VO (EU) Nr. 1306/2013 des Europäis­chen Par­la­ments und des Rates vom 17.12.201316 und VO (EU) Nr. 1307/2013 des Europäis­chen Par­la­ments und des Rates vom 17.12.201317) bestätigt, in deren Zuge alle Zahlungsansprüche mit Wirkung zum 31.12 2014 ihre Gültigkeit ver­loren haben. Zwar wer­den auch nach der GAP-Reform 2013 wiederum Zahlungsansprüche eingeräumt. Diese sind aber inhaltlich und rechtlich neu gestal­tet wor­den und stellen mithin ein ali­ud zu den bish­eri­gen Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform 2003 dar.

Die im Wege der Schätzung ermit­telte betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Zahlungsansprüche von zehn Jahren ist eben­falls nicht zu bean­standen.

Ste­ht die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer eines Wirtschaftsgutes nicht fest, ist sie zu schätzen18. Die Nutzungs­dauer der Zahlungsansprüche am Bilanzs­tich­tag ist dabei nach den bei Auf­stel­lung der Bilanz gegebe­nen Erken­nt­nis­möglichkeit­en zu schätzen. Grund­lage ist dabei die aus Sicht des hier maßge­blichen Bilanzs­tich­tags 30.06.2007 voraus­sichtliche Dauer des Fortbe­stands der auf der VO (EG) Nr. 1782/2003 basieren­den Zahlungsansprüche.

Davon aus­ge­hend ist die Schätzung des Finanzgericht, die sich an der Recht­sprechung des BFH zu der betrieb­s­gewöhn­lichen Nutzungs­dauer der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte19 und der Milch­lie­fer­rechte20 ori­en­tiert, bezo­gen auf den hier maßge­blichen Bilanzs­tich­tag 30.06.2007 nicht zu bean­standen. Zu diesem Zeit­punkt war nicht konkret abse­hbar, ob und in welch­er Aus­gestal­tung die Zahlungsansprüche über das Jahr 2013 hin­aus fortbeste­hen wür­den. Insoweit hält der Bun­des­fi­nanzhof es für sachgerecht, die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der Zahlungsansprüche ungeachtet des Umstandes, dass der Finanzierungsrah­men der Zahlungsansprüche zunächst nur bis ins Jahr 2013 fest­gelegt war, auch zum 30.06.2007 typ­isiert mit zehn Jahren zu schätzen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Okto­ber 2015 — IV R 6/12

  1. ABl.EU 2003 Nr. L 270, 1 []
  2. ABl.EU 2004 Nr. L 141, 1 und 18 []
  3. BGBl I 2004, 1763 []
  4. BGBl I 2004, 3204 []
  5. zulet­zt BFH, Urteil vom 12.02.2015 — IV R 29/12, BFHE 249, 177, Rz 14 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 — IV R 1/06, BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28, m.w.N. []
  8. ander­er Ansicht BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 682, unter Hin­weis auf das BFH, Urteil vom 04.12 1991 — I R 148/90, BFHE 166, 472, BSt­Bl II 1992, 383, zu Güter­verkehrs­genehmi­gun­gen []
  9. ABl.EG 1992 Nr. L 181, 12 []
  10. ABl.EG 1999 Nr. L 160, 1 []
  11. vgl. dazu auch BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 682, Tz. 4, 5 []
  12. vgl. zum Ver­trauenss­chutz bzgl. der Höhe der Zahlungsansprüche: EuGH, Urteil “Agrargenossen­schaft Neuzelle” vom 14.03.2013 — C‑545/11, EU:C:2013:169, Rz 30 bis 33 []
  13. s. dazu Mit­teilung der Kom­mis­sion an das Europäis­che Par­la­ment, den Rat, den Europäis­chen Wirtschafts- und Sozialauss­chuss und den Auss­chuss der Regio­nen vom 18.11.2010, Die GAP bis 2020, Kom (2010) 672 endgültig; http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX: 52010DC0672&rid=2 []
  14. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 682, Tz.19 []
  15. ander­er Ansicht Säch­sis­ches FG, Urteil vom 10.11.2011 — 2 K 1116/11, EFG 2012, 1039, rkr. []
  16. ABl.EU 2013 Nr. L 347, 549 []
  17. ABl.EU 2013 Nr. L 347, 608 []
  18. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28; und vom 29.04.2009 — IX R 33/08, BFHE 225, 361, BSt­Bl II 2010, 958 []
  19. BFH, Urteil vom 17.03.2010 — IV R 3/08, BFHE 229, 159, BSt­Bl II 2014, 512 []
  20. BFH, Urteil in BFHE 225, 361, BSt­Bl II 2010, 958 []