Feststellung eines höheren nachversteuerungspflichtigen Betrags

28. April 2017 | Steuern
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Sind in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG) i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten, ist die Einkommensteuer für diese Gewinne gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (vorbehaltlich der Ausnahmen in Halbsatz 2) auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise (Begünstigungsbetrag nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG) mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen.

Der Begünstigungsbetrag ist nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begünstigte Gewinn. Dieser Antrag kann im Fall einer Mitunternehmerschaft nach § 34a Abs. 1 Satz 2 EStG von jedem Mitunternehmernehmer gesondert gestellt werden.

Der Begünstigungsbetrag des Veranlagungszeitraums, vermindert um die darauf entfallende Steuerbelastung nach § 34a Abs. 1 EStG und den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag, vermehrt um den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Vorjahres und den auf diesen Mitunternehmeranteil nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Betrag, vermindert um den Nachversteuerungsbetrag i.S. des § 34a Abs. 4 EStG und den auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Betrag, ist nach § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG der nachversteuerungspflichtige Betrag des Mitunternehmeranteils zum Ende des Veranlagungszeitraums.

Übersteigt in späteren Veranlagungszeiträumen der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei einem Mitunternehmeranteil den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn, ist vorbehaltlich § 34a Abs. 5 EStG gemäß § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34a Abs. 3 EStG festgestellt worden ist.

Das Verfahren ist mehrstufig aufgebaut. Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist der Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO (sog. Stufe 1) nach § 182 Abs. 1 AO Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG (sog. Stufe 2)1. Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG können nämlich auch die Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie weitere für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden. Dieser Feststellungsbescheid aus Stufe 2 ist wiederum Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung des Mitunternehmers wie auch für die Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 34a Abs. 9 Satz 1 EStG (sog. Stufe 3). Diese Feststellung ist ihrerseits kein Grundlagenbescheid für die Einkommensteuer desselben Veranlagungszeitraums. Der der Feststellung zugrunde gelegte Begünstigungsbetrag ist lediglich eine unselbständige Berechnungsgrundlage. Umgekehrt hat der Einkommensteuerbescheid nach § 34a Abs. 11 EStG für diese Feststellung partielle Grundlagenfunktion.

Folglich führt die Feststellung eines höheren nachversteuerungspflichtigen Betrags bei Vorliegen der in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen aufgrund des linearen Nachversteuerungssatzes von 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG) latent zu einer höheren Steuerbelastung des Gesellschafters in der Zukunft. Eine künftige, ggf. gegenläufige Steuerminderung kann der höhere Nachversteuerungsbetrag nicht bewirken. Im Feststellungsjahr selbst wirkt sich der Feststellungsbescheid aus den unter II. 2.c genannten Gründen nicht aus. Eine geringere latente (künftige) steuerliche Belastung könnte der Gesellschafter nur über einen niedrigeren Nachversteuerungsbetrag, etwa wegen eines niedrigeren Begünstigungsbetrags, erreichen. Um eine geringere Belastung im Feststellungsjahr zu erzielen, ist vielmehr der Einkommensteuerbescheid dieses Jahres bzw. ein für diesen Bescheid maßgebender Grundlagenbescheid anzufechten.

Dieser Betrag wird in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG als “Nachversteuerungsbetrag” bezeichnet. Der Nachversteuerungsbetrag ist als Bemessungsgrundlage für die Nachsteuer auf den betriebs- bzw. hier den mitunternehmeranteilsbezogenen nachversteuerungspflichtigen Betrag begrenzt2. Die Einkommensteuer auf diesen als Nachversteuerungsbetrag bezeichneten Betrag beträgt gemäß § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG fixe 25 %. Ein Verlustausgleich findet hinsichtlich des Nachversteuerungsbetrags nicht statt3.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. Februar 2017 – X B 72/16

  1. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 99
  2. vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 34a Rz 64
  3. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 64

 
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