Wurde die Steuer vorläufig nach § 165 AO festgesetzt, so endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat.
Für den Beginn der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf die positive Kenntnis von der Beseitigung der Ungewissheit an. Ein bloßes “Kennenmüssen” von Tatsachen, die das Finanzamt bei pflichtgemäßem Ermitteln erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich. Welche Ungewissheit maßgebend ist, ergibt sich aus § 165 AO.
Unsicherheit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Tatsächlichen ist dann gegeben, wenn fraglich ist, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob stattdessen Liebhaberei vorliegt. Sie ist beseitigt, wenn die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat.
Das Gewinnstreben ist nicht als eine Unsicherheit in der steuerlichen Beurteilung, sondern als eine innere Tatsache anzusehen, auf deren Vorhandensein anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) geschlossen werden kann. Derartige Hilfstatsachen können (auch) nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entstehen und für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in Bezug auf die innere Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht führen.
Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann i.S. des § 165 AO ungewiss, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können. Die Unsicherheit besteht nicht mehr, wenn die maßgeblichen Hilfstatsachen entstanden sind und dies dem Finanzamt bekannt ist. Deren Würdigung ist Teil der steuerrechtlichen Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht und der Ablauf der Festsetzungsfrist bzw. Feststellungsfrist kann nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts durch das Finanzamt abhängig gemacht werden.
Die Beseitigung der Ungewissheit über die Einkünfteerzielungsabsicht liegt nach der Rechtsprechung des BFH beispielsweise vor, wenn ein Unternehmer seinen Betrieb verkauft und das Finanzamt davon Kenntnis hat, denn aus dem Verkauf folgt zwangsläufig, dass der Steuerpflichtige mit dem Betrieb in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen will.
Eine Beseitigung dieser Ungewissheit ist aus den gleichen Gründen auch gegeben, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb aufgibt. Denn auch im Fall der Betriebsaufgabe werden ab diesem Zeitpunkt von dem Steuerpflichtigen keine Einkünfte mehr aus einem aktiv betriebenen Unternehmen erzielt.
Beseitigung der Ungewissheit liegt dagegen in den Fällen des Strukturwandels eines Betriebs, etwa vom gewerblichen Betrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb, bei Betriebsverpachtungen im Ganzen oder bei Umstrukturierungsmaßnahmen im Rahmen eines fortbestehenden Betriebs vor.
Im Fall des Strukturwandels vom gewerblichen Betrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb, mit dem die Beendigung des Gewerbebetriebs im steuerrechtlichen Sinne verbunden ist, hat der Große Senat des BFH unter der Geltung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. eine Auflösung der im Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven mit der Begründung verneint, dass die Merkmale einer Betriebsaufgabe nicht vorliegen und auch eine Entnahme des in Zukunft der Landwirtschaft dienenden Grund und Bodens verneint werden muss.
Genauso wenig wie der bloße Strukturwandel nicht als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist, werden die bloße Verpachtung eines Betriebs ohne Abgabe einer Aufgabeerklärung oder die Änderung der Gewinnermittlungsart wie auch die Zuordnung eines Betriebs zur Liebhaberei als Betriebsaufgabe qualifiziert, da der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus fortbesteht.
Keine Betriebsaufgabe liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Betriebs Umstrukturierungsmaßnahmen vornimmt, um nachhaltig einen Totalgewinn zu erzielen. Ergreift der Steuerpflichtige nämlich im Rahmen eines Betriebs, der nach seiner Wesensart und/oder Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit Totalgewinn, arbeiten kann, Maßnahmen zur Herstellung oder Steigerung der Rentabilität, kann dies für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen. Ziel dieser Maßnahmen ist somit die -auch steuerrechtliche- Fortführung des Betriebs mit dem Ziel, in Zukunft Einkünfte -weiterhin- zu erzielen.
Angewandt auf den vorliegenden Fall ergibt sich hieraus, dass der Kauf des bislang gepachteten Grundstücks durch die Klägerin und die anschließende Nutzung eines Teils dieses Grundstücks im Reithallenbetrieb -lediglich- eine Umstrukturierungsmaßnahme im weiterhin bestehenden Reithallenbetrieb darstellt. Die Klägerin gestaltete hierdurch zwar die Art der Bewirtschaftung neu, sie hat den Reithallenbetrieb aber nicht aufgegeben. Die Ungewissheit über das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin dauerte fort. Die Ablaufhemmung aus § 171 Abs. 8 Satz 1 AO endete folglich (noch) nicht. Festsetzungsverjährung für die Streitjahre ist nicht eingetreten.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Oktober 2007.
In diesem Fall hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass sich der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose bei einem landwirtschaftlichen Pachtbetrieb nur auf die Dauer des Pachtverhältnisses erstreckt. Dies gelte auch dann, wenn das Pachtverhältnis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe sei. Dabei hatte der Bundesfinanzhof ausgehend von seiner ständigen Rechtsprechung zwischen einem sog. Pachtbetrieb und einem sog. Eigentumsbetrieb unterschieden. Während das wesentliche Betriebsvermögen des Pächters eines landwirtschaftlichen Betriebs vor allem aus dem lebenden und toten Inventar bestehe, sei die maßgebliche Grundlage der sog. Eigentumsbetriebe der eigene Grund und Boden. Werde ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht auf Eigentumsflächen ausgeübt, sondern erfolge die Bewirtschaftung aufgrund eines Nutzungsverhältnisses, so sei das Ende des für die Frage nach dem Totalgewinnerfolg maßgeblichen Beurteilungszeitraums regelmäßig bereits durch das vertraglich vereinbarte Ende des Nutzungsverhältnisses bestimmt. Auch bei späterer (unentgeltlicher) Hofübertragung, bei der der Verpächterbetrieb auf den Kläger übergehe und er in die Rechtsposition des Verpächters einträte, endeten Pacht- und Verpachtungsbetrieb. Der Betrieb werde als Eigentumsbetrieb fortgeführt, dem die Betriebsidentität des bisherigen Pachtbetriebs fehle. Dafür spreche, dass sich die wirtschaftliche Basis und die Kostenstruktur des Pachtbetriebs maßgeblich von der des Eigentumsbetriebs unterscheiden.
Die Grundsätze dieser Entscheidung, die sich auf landwirtschaftliche Betriebe beschränken, sind auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.
Soweit das Finanzgericht die Annahme einer fehlenden Betriebsidentität auch damit begründet, dass mit den Pachtzahlungen der wesentliche Kostenfaktor weggefallen sei, kann der Senat dem nicht folgen. Die Würdigung des Finanzgericht könnte allenfalls dann zutreffend sein, wenn das Grundstück unentgeltlich auf die Klägerin übergegangen wäre. Tatsächlich hat die Klägerin das Grundstück aber zumindest teilweise entgeltlich erworben. Daher sind die Pachtzahlungen nicht etwa ersatzlos weggefallen, sondern lediglich durch anderweitige Grundstücksaufwendungen (Schuldzinsen für die erforderliche Fremdfinanzierung, Absetzungen für Abnutzung) ersetzt worden. Eine grundlegende Änderung der wirtschaftlichen Basis oder der Kostenstruktur des Betriebs liegt darin nicht.
Entscheidend bleibt, dass auch nach dem Erwerb des Grundstücks die Betriebsidentität fortbesteht. Lediglich die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind erweitert worden. Eine Betriebsaufgabe liegt nicht vor.
Das Finanzamt war auch nicht deshalb an einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen gehindert, weil die Ungewissheit über die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin in den Streitjahren bis zum Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide 7 1/2 Jahre bzw. 6 1/2 Jahre andauerte. § 165 AO ermöglicht vorläufige Steuerfestsetzungen ohne zeitliche Beschränkungen. Für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach einem Totalgewinn, d.h. nach einem positiven Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) entscheidend. Angesichts dieser Rechtslage können vorläufige Veranlagungen nicht auf einen bestimmten Zeitrahmen begrenzt werden.
Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustabzug ist der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug (§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG). Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG sind Feststellungsbescheide u.a. zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG verlangt somit, dass wegen der Änderung der nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge der entsprechende Steuerbescheid -hier der Einkommensteuerbescheid für 1997- verfahrensrechtlich -d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- zu ändern ist oder dies allein wegen fehlender steuerlicher Auswirkung unterbleibt.
Eine Änderung ist im vorliegenden Fall allerdings auch davon abhängig, dass in Bezug auf den angegriffenen Verlustfeststellungsbescheid noch keine Feststellungsverjährung eingetreten ist. Ob dies der Fall ist, vermag der Senat anhand der vorliegenden Feststellungen nicht zu beurteilen.
Die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist aufgrund der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 Ende 2002 abgelaufen.
Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO bestand für die gesonderte Feststellung nach § 10d EStG eine Erklärungspflicht. Da die Abgabe einer eigenständigen Erklärung allerdings nicht notwendig war, weil sich die Grundlagen des Feststellungsbescheids (§ 10d Abs. 1 EStG)) aus anderen Steuerbescheiden ergaben, genügten entsprechende Angaben in der Einkommensteuererklärung.
Eine Änderbarkeit der Verlustfeststellung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO scheidet schon deshalb aus, weil ein entsprechender Vorläufigkeitsvermerk im Feststellungsbescheid nicht aufgenommen worden ist.
Da das Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG gegenüber dem Festsetzungsverfahren selbständig ist, war der geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1997 kein Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Denkbar ist allerdings, dass die Feststellungsfristverjährung für die Verlustfeststellung zum 31.12 1997 gemäß § 181 Abs. 5 AO, welcher für das Streitjahr 1997 uneingeschränkt anwendbar ist, noch nicht eingetreten ist. Nach § 181 Abs. 5 AO kann ein Verlustfeststellungsbescheid auch nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist insoweit geändert werden, als er für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. “Von Bedeutung” i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Verlustfeststellungsbescheide immer dann, wenn sie sich noch auf die Einkommensteuerfestsetzung oder einen Feststellungsbescheid nach § 10d EStG eines späteren Jahres auswirken können, für welches die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. August 2013 – X R 20/10
