Der Vorläufigkeitsvermerk und die fragliche Gewinnerzielungsabsicht des Reithallenbetriebs

Wurde die Steuer vor­läu­fig nach § 165 AO fest­ge­set­zt, so endet die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nach­dem die Ungewis­sheit beseit­igt ist und die Finanzbe­hörde hier­von Ken­nt­nis erhal­ten hat.

Der Vorläufigkeitsvermerk und die fragliche Gewinnerzielungsabsicht des Reithallenbetriebs

Für den Beginn der Jahres­frist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf die pos­i­tive Ken­nt­nis von der Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit an. Ein bloßes “Ken­nen­müssen” von Tat­sachen, die das Finan­zamt bei pflicht­gemäßem Ermit­teln erfahren hätte, ste­ht der Ken­nt­nis nicht gle­ich. Welche Ungewis­sheit maßgebend ist, ergibt sich aus § 165 AO.

Unsicher­heit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Tat­säch­lichen ist dann gegeben, wenn fraglich ist, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht tätig gewor­den ist oder ob stattdessen Lieb­haberei vor­liegt. Sie ist beseit­igt, wenn die für die Beurteilung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht maßge­blichen Hil­f­s­tat­sachen fest­gestellt wer­den kön­nen und das Finan­zamt davon pos­i­tive Ken­nt­nis hat.

Das Gewinnstreben ist nicht als eine Unsicher­heit in der steuer­lichen Beurteilung, son­dern als eine innere Tat­sache anzuse­hen, auf deren Vorhan­den­sein anhand äußer­lich­er Merk­male (Hil­f­s­tat­sachen) geschlossen wer­den kann. Der­ar­tige Hil­f­s­tat­sachen kön­nen (auch) nach dem Zeit­punkt der Steuer­fest­set­zung oder der Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen entste­hen und für diesen Zeit­punkt zu ein­er verän­derten Würdi­gung in Bezug auf die innere Tat­sache der Einkün­f­teerzielungsab­sicht führen.

Die Einkün­f­teerzielungsab­sicht ist nur dann i.S. des § 165 AO ungewiss, wenn die maßge­blichen Hil­f­s­tat­sachen nicht mit der gebote­nen Sicher­heit fest­gestellt wer­den kön­nen. Die Unsicher­heit beste­ht nicht mehr, wenn die maßge­blichen Hil­f­s­tat­sachen ent­standen sind und dies dem Finan­zamt bekan­nt ist. Deren Würdi­gung ist Teil der steuer­rechtlichen Beurteilung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht und der Ablauf der Fest­set­zungs­frist bzw. Fest­stel­lungs­frist kann nicht von der steuer­rechtlichen Beurteilung des Sachver­halts durch das Finan­zamt abhängig gemacht wer­den.

Die Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit über die Einkün­f­teerzielungsab­sicht liegt nach der Recht­sprechung des BFH beispiel­sweise vor, wenn ein Unternehmer seinen Betrieb verkauft und das Finan­zamt davon Ken­nt­nis hat, denn aus dem Verkauf fol­gt zwangsläu­fig, dass der Steuerpflichtige mit dem Betrieb in Zukun­ft keine Einkün­fte mehr erzie­len will.

Eine Besei­t­i­gung dieser Ungewis­sheit ist aus den gle­ichen Grün­den auch gegeben, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb aufgibt. Denn auch im Fall der Betrieb­sauf­gabe wer­den ab diesem Zeit­punkt von dem Steuerpflichti­gen keine Einkün­fte mehr aus einem aktiv betriebe­nen Unternehmen erzielt.

Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit liegt dage­gen in den Fällen des Struk­tur­wan­dels eines Betriebs, etwa vom gewerblichen Betrieb zum land­wirtschaftlichen Betrieb, bei Betrieb­sver­pach­tun­gen im Ganzen oder bei Umstruk­turierungs­maß­nah­men im Rah­men eines fortbeste­hen­den Betriebs vor.

Im Fall des Struk­tur­wan­dels vom gewerblichen Betrieb zum land­wirtschaftlichen Betrieb, mit dem die Beendi­gung des Gewer­be­be­triebs im steuer­rechtlichen Sinne ver­bun­den ist, hat der Große Sen­at des BFH unter der Gel­tung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. eine Auflö­sung der im Grund und Boden enthal­te­nen stillen Reser­ven mit der Begrün­dung verneint, dass die Merk­male ein­er Betrieb­sauf­gabe nicht vor­liegen und auch eine Ent­nahme des in Zukun­ft der Land­wirtschaft dienen­den Grund und Bodens verneint wer­den muss.

Genau­so wenig wie der bloße Struk­tur­wan­del nicht als Betrieb­sauf­gabe zu beurteilen ist, wer­den die bloße Ver­pach­tung eines Betriebs ohne Abgabe ein­er Auf­gabeerk­lärung oder die Änderung der Gewin­ner­mit­tlungsart wie auch die Zuord­nung eines Betriebs zur Lieb­haberei als Betrieb­sauf­gabe qual­i­fiziert, da der Betrieb als wirtschaftlich­er Organ­is­mus fortbeste­ht.

Keine Betrieb­sauf­gabe liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige im Rah­men eines Betriebs Umstruk­turierungs­maß­nah­men vorn­immt, um nach­haltig einen Total­gewinn zu erzie­len. Ergreift der Steuerpflichtige näm­lich im Rah­men eines Betriebs, der nach sein­er Wesen­sart und/oder Art sein­er Bewirtschaf­tung auf die Dauer gese­hen nicht nach­haltig mit Gewinn, d.h. mit Total­gewinn, arbeit­en kann, Maß­nah­men zur Her­stel­lung oder Steigerung der Rentabil­ität, kann dies für eine Gewin­nerzielungsab­sicht sprechen. Ziel dieser Maß­nah­men ist somit die ‑auch steuer­rechtliche- Fort­führung des Betriebs mit dem Ziel, in Zukun­ft Einkün­fte ‑weit­er­hin- zu erzie­len.

Ange­wandt auf den vor­liegen­den Fall ergibt sich hier­aus, dass der Kauf des bis­lang gepachteten Grund­stücks durch die Klägerin und die anschließende Nutzung eines Teils dieses Grund­stücks im Rei­thal­len­be­trieb ‑lediglich- eine Umstruk­turierungs­maß­nahme im weit­er­hin beste­hen­den Rei­thal­len­be­trieb darstellt. Die Klägerin gestal­tete hier­durch zwar die Art der Bewirtschaf­tung neu, sie hat den Rei­thal­len­be­trieb aber nicht aufgegeben. Die Ungewis­sheit über das Vor­liegen der Gewin­nerzielungsab­sicht der Klägerin dauerte fort. Die Ablaufhem­mung aus § 171 Abs. 8 Satz 1 AO endete fol­glich (noch) nicht. Fest­set­zungsver­jährung für die Stre­it­jahre ist nicht einge­treten.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 11. Okto­ber 2007.

In diesem Fall hat­te der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass sich der Beurteilungszeitraum für die Total­gewin­nprog­nose bei einem land­wirtschaftlichen Pacht­be­trieb nur auf die Dauer des Pachtver­hält­niss­es erstreckt. Dies gelte auch dann, wenn das Pachtver­hält­nis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unent­geltlichen Hofüber­gabe sei. Dabei hat­te der Bun­des­fi­nanzhof aus­ge­hend von sein­er ständi­gen Recht­sprechung zwis­chen einem sog. Pacht­be­trieb und einem sog. Eigen­tums­be­trieb unter­schieden. Während das wesentliche Betrieb­sver­mö­gen des Pächters eines land­wirtschaftlichen Betriebs vor allem aus dem leben­den und toten Inven­tar beste­he, sei die maßge­bliche Grund­lage der sog. Eigen­tums­be­triebe der eigene Grund und Boden. Werde ein land- und forstwirtschaftlich­er Betrieb nicht auf Eigen­tums­flächen aus­geübt, son­dern erfolge die Bewirtschaf­tung auf­grund eines Nutzungsver­hält­niss­es, so sei das Ende des für die Frage nach dem Total­gewin­ner­folg maßge­blichen Beurteilungszeitraums regelmäßig bere­its durch das ver­traglich vere­in­barte Ende des Nutzungsver­hält­niss­es bes­timmt. Auch bei später­er (unent­geltlich­er) Hofüber­tra­gung, bei der der Ver­pächter­be­trieb auf den Kläger überge­he und er in die Recht­spo­si­tion des Ver­pächters ein­träte, ende­ten Pacht- und Ver­pach­tungs­be­trieb. Der Betrieb werde als Eigen­tums­be­trieb fort­ge­führt, dem die Betrieb­si­den­tität des bish­eri­gen Pacht­be­triebs fehle. Dafür spreche, dass sich die wirtschaftliche Basis und die Kosten­struk­tur des Pacht­be­triebs maßge­blich von der des Eigen­tums­be­triebs unter­schei­den.

Die Grund­sätze dieser Entschei­dung, die sich auf land­wirtschaftliche Betriebe beschränken, sind auf den vor­liegen­den Fall nicht über­trag­bar.

Soweit das Finanzgericht die Annahme ein­er fehlen­den Betrieb­si­den­tität auch damit begrün­det, dass mit den Pachtzahlun­gen der wesentliche Kosten­fak­tor wegge­fall­en sei, kann der Sen­at dem nicht fol­gen. Die Würdi­gung des Finanzgericht kön­nte allen­falls dann zutr­e­f­fend sein, wenn das Grund­stück unent­geltlich auf die Klägerin überge­gan­gen wäre. Tat­säch­lich hat die Klägerin das Grund­stück aber zumin­d­est teil­weise ent­geltlich erwor­ben. Daher sind die Pachtzahlun­gen nicht etwa ersat­z­los wegge­fall­en, son­dern lediglich durch ander­weit­ige Grund­stück­saufwen­dun­gen (Schuldzin­sen für die erforder­liche Fremd­fi­nanzierung, Abset­zun­gen für Abnutzung) erset­zt wor­den. Eine grundle­gende Änderung der wirtschaftlichen Basis oder der Kosten­struk­tur des Betriebs liegt darin nicht.

Entschei­dend bleibt, dass auch nach dem Erwerb des Grund­stücks die Betrieb­si­den­tität fortbeste­ht. Lediglich die Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens sind erweit­ert wor­den. Eine Betrieb­sauf­gabe liegt nicht vor.

Das Finan­zamt war auch nicht deshalb an ein­er Änderung der Einkom­men­steuer­fest­set­zun­gen gehin­dert, weil die Ungewis­sheit über die Gewin­nerzielungsab­sicht der Klägerin in den Stre­it­jahren bis zum Erlass der ange­grif­f­e­nen Änderungs­beschei­de 7 1/2 Jahre bzw. 6 1/2 Jahre andauerte. § 165 AO ermöglicht vor­läu­fige Steuer­fest­set­zun­gen ohne zeitliche Beschränkun­gen. Für die Frage der Gewin­nerzielungsab­sicht ist das Streben nach einem Total­gewinn, d.h. nach einem pos­i­tiv­en Gesamtergeb­nis des Betriebs von der Grün­dung bis zur Veräußerung oder Auf­gabe oder Liq­ui­da­tion (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) entschei­dend. Angesichts dieser Recht­slage kön­nen vor­läu­fige Ver­an­la­gun­gen nicht auf einen bes­timmten Zeitrah­men begren­zt wer­den.

Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungszeitraums verbleibende Ver­lustabzug geson­dert festzustellen. Verbleiben­der Ver­lustabzug ist der bei der Ermit­tlung des Gesamt­be­trags der Einkün­fte nicht aus­geglich­ene Ver­lust, ver­min­dert um die nach Absatz 1 abge­zo­ge­nen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums fest­gestell­ten verbleiben­den Ver­lustabzug (§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG). Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG sind Fest­stel­lungs­beschei­de u.a. zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berück­sichti­gen­den Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG ver­langt somit, dass wegen der Änderung der nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berück­sichti­gen­den Beträge der entsprechende Steuerbescheid ‑hier der Einkom­men­steuerbescheid für 1997- ver­fahren­srechtlich ‑d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- zu ändern ist oder dies allein wegen fehlen­der steuer­lich­er Auswirkung unterbleibt.

Eine Änderung ist im vor­liegen­den Fall allerd­ings auch davon abhängig, dass in Bezug auf den ange­grif­f­e­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid noch keine Fest­stel­lungsver­jährung einge­treten ist. Ob dies der Fall ist, ver­mag der Sen­at anhand der vor­liegen­den Fest­stel­lun­gen nicht zu beurteilen.

Die reg­uläre Fest­stel­lungs­frist von vier Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auf­grund der Abgabe der Einkom­men­steuer­erk­lärung für das Stre­it­jahr 1997 Ende 2002 abge­laufen.

Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO bestand für die geson­derte Fest­stel­lung nach § 10d EStG eine Erk­lärungspflicht. Da die Abgabe ein­er eigen­ständi­gen Erk­lärung allerd­ings nicht notwendig war, weil sich die Grund­la­gen des Fest­stel­lungs­beschei­ds (§ 10d Abs. 1 EStG)) aus anderen Steuerbeschei­den ergaben, genügten entsprechende Angaben in der Einkom­men­steuer­erk­lärung.

Eine Änder­barkeit der Ver­lust­fest­stel­lung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO schei­det schon deshalb aus, weil ein entsprechen­der Vor­läu­figkeitsver­merk im Fest­stel­lungs­bescheid nicht aufgenom­men wor­den ist.

Da das Ver­fahren der geson­derten Fest­stel­lung nach § 10d Abs. 3 EStG gegenüber dem Fest­set­zungsver­fahren selb­ständig ist, war der geän­derte Einkom­men­steuerbescheid für das Stre­it­jahr 1997 kein Grund­la­genbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Denkbar ist allerd­ings, dass die Fest­stel­lungs­fristver­jährung für die Ver­lust­fest­stel­lung zum 31.12 1997 gemäß § 181 Abs. 5 AO, welch­er für das Stre­it­jahr 1997 uneingeschränkt anwend­bar ist, noch nicht einge­treten ist. Nach § 181 Abs. 5 AO kann ein Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid auch nach Ablauf der für ihn gel­tenden Fest­stel­lungs­frist insoweit geän­dert wer­den, als er für eine Steuer­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­derten Fest­stel­lung noch nicht abge­laufen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betra­cht. “Von Bedeu­tung” i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Ver­lust­fest­stel­lungs­beschei­de immer dann, wenn sie sich noch auf die Einkom­men­steuer­fest­set­zung oder einen Fest­stel­lungs­bescheid nach § 10d EStG eines späteren Jahres auswirken kön­nen, für welch­es die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­laufen ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. August 2013 – X R 20/10

Der Vorläufigkeitsvermerk und die fragliche Gewinnerzielungsabsicht des Reithallenbetriebs