Der ehemals gemeinsam erworbene Mähdrescher

Die unent­geltliche Über­las­sung eines in Bruchteils­ge­mein­schaft erwor­be­nen Gegen­stands (Mäh­dresch­er) an einen der Gemein­schafter begrün­det wed­er eine eigene Rechtsper­sön­lichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemein­schaft, sodass die einzel­nen Gemein­schafter als Leis­tungsempfänger anzuse­hen sind (ent­ge­gen Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 6 und 7 UStAE). Sind die Gemein­schafter als Leis­tungsempfänger anzuse­hen, kön­nen sie über ihren Anteil am Gegen­stand (Mäh­dresch­er) ohne Zwis­ch­en­er­werb durch die Gemein­schaft ver­fü­gen. Wird der Steuer­be­trag für eine steuerpflichtige Leis­tung zu niedrig aus­gewiesen, ist der aus­gewiesene Betrag als Vors­teuer abzugs­fähig.

Der ehemals gemeinsam erworbene Mähdrescher

Entnahme des Mähdreschers

Der Umsatzs­teuer unter­liegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Liefer­un­gen und son­sti­gen Leis­tun­gen, die ein Unternehmer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men seines Unternehmens aus­führt. Ein­er Liefer­ung gegen Ent­gelt wird u.a. gle­ichgestellt die Ent­nahme eines Gegen­stands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außer­halb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Weit­er erforder­lich ist, dass der Gegen­stand oder seine Bestandteile zum vollen oder teil­weisen Vors­teuer­abzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die nationale Regelung beruht auf Art. 16 der Richtlin­ie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem 2006/112/EG ‑MwSt­Sys­tRL- (vor dem 1.01.2007: Art. 5 Abs. 6 der 6. MwSt-Richtlin­ie 77/388/EWG). Danach ist ein­er Liefer­ung von Gegen­stän­den gegen Ent­gelt gle­ichgestellt die Ent­nahme eines Gegen­stands durch einen Steuerpflichti­gen aus seinem Unternehmen für seinen pri­vat­en Bedarf oder für den Bedarf seines Per­son­als oder als unent­geltliche Zuwen­dung oder all­ge­mein für Unternehmen­szwecke, wenn dieser Gegen­stand oder seine Bestandteile zum vollen oder teil­weisen Vors­teuer­abzug berechtigt haben.

Als Land­wirt ist der Ent­nehmende Unternehmer (§ 2 UStG), der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht seinen Anteil am Mäh­dresch­er auch seinem Unternehmensver­mö­gen zuge­ord­net hat­te.

Die Ent­nahme eines Gegen­stands aus dem Unternehmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vor­gang bei entsprechen­der Aus­führung an einen Drit­ten als Liefer­ung bzw. Werk­liefer­ung anzuse­hen wäre1. Ob es sich beim Miteigen­tum­san­teil des Land­wirts um einen ent­nah­me­fähi­gen Gegen­stand i.S. von § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG han­delt, ist umstrit­ten: Während die bish­erige Recht­sprechung2, die Ver­wal­tung (Abschn.03.5 Abs. 3 Nr. 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es ‑UStAE-) sowie Teile des Schrift­tums3 von ein­er son­sti­gen Leis­tung aus­ge­hen, ver­tritt eine Gege­nan­sicht im Schrift­tum die Auf­fas­sung, dass auch ein Miteigen­tum­san­teil an ein­er Sache “Gegen­stand” ein­er Liefer­ung sein könne4.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann diese Stre­it­frage vor­liegend jedoch offen lassen, denn der Land­wirt hat seinen Miteigen­tum­san­teil am Mäh­dresch­er jeden­falls nicht aus seinem Unternehmensver­mö­gen für außerun­ternehmerische Zwecke ent­nom­men.

Zur Erfül­lung sein­er Liefer­verpflich­tung hin­sichtlich des Mäh­dresch­ers bedurfte es ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt- kein­er vorheri­gen Ent­nahme der Miteigen­tum­san­teile aus dem Unternehmensver­mö­gen und anschließen­der Liefer­ung des Mäh­dresch­ers von der Bruchteils­ge­mein­schaft an den Land­wirt, son­dern lediglich der Über­tra­gung des Anteils von K (80 %) auf den Land­wirt. Denn beim Erwerb des Mäh­dresch­ers durch den Land­wirt und K sind diese jew­eils als Leis­tungsempfänger anzuse­hen, sodass ihnen bei der Anschaf­fung die Miteigen­tum­san­teile direkt zuzurech­nen sind.

Leis­tungsempfänger ist nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH grund­sät­zlich der­jenige, der aus dem der Leis­tung zugrunde liegen­den Schuld­ver­hält­nis als Auf­tragge­ber berechtigt und verpflichtet wird5.

Im Falle der gemein­schaftlichen Bestel­lung durch eine Bruchteils­ge­mein­schaft, die keine Rechtsper­sön­lichkeit besitzt und die selb­st keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie ausübt, sind jedoch die Miteigen­tümer als Leis­tungsempfänger anzuse­hen6.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Grund­sätze han­delt es sich im Stre­it­fall um eine Gemein­schaft ohne Rechtsper­sön­lichkeit und ohne wirtschaftliche Tätigkeit.

Durch die gemein­same Anschaf­fung eines Mäh­dresch­ers haben der Land­wirt und K keine Gesellschaft mit eigen­er Rechtsper­sön­lichkeit, ins­beson­dere keine Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts gegrün­det. Wie das Finanzgericht für den Bun­des­fi­nanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­gestellt hat, ist zwis­chen den Beteiligten lediglich eine Bruchteils­ge­mein­schaft ent­standen, weil über den Erwerb des Mäh­dresch­ers hin­aus kein gemein­samer wirtschaftlich­er Zweck i.S. von § 705 des Bürg­er­lichen Geset­zbuch­es (BGB) ver­fol­gt wurde. Es lag damit eine “Inter­es­sen­ge­mein­schaft ohne Zweck­ge­mein­schaft” vor7.

Die Bruchteils- oder Inter­es­sen­ge­mein­schaft übte auch keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus. Eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL (vor 1.01.2007: Art. 2 Nr. 1 und des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG) liegt nur bei ent­geltlichen Liefer­un­gen und Dien­stleis­tun­gen vor8.

Die Gemein­schaft ver­mi­etete den Mäh­dresch­er wed­er an Dritte noch an die bei­den Gemein­schafter. Soweit let­ztere den Mäh­dresch­er für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit als Land­wirt nutzten, nutzten sie ihn im Rah­men des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jed­er Teil­haber zum Gebrauch des Gemein­schaft­seigen­tums insoweit befugt, als nicht der Mit­ge­brauch der übri­gen Teil­haber beein­trächtigt wird. Jed­er Teil­haber hat somit ein orig­inäres Nutzungsrecht, welch­es ihm nicht erst im Rah­men eines Leis­tungsaus­tausches von der Gemein­schaft über­lassen wird.

Mit dieser Recht­sprechung nicht vere­in­bar ist die Annahme ein­er auf Zwecke des Vors­teuer­abzugs beschränk­ten Stel­lung als Leis­tungsempfänger. Soweit die Finanzver­wal­tung nach Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 6 und 7 UStAE9 das EuGH, Urteil HE in Slg. 2005, I‑3132, BSt­Bl II 2007, 23 und das BFH, Urteil in BFHE 212, 138, BSt­Bl II 2007, 13 dahinge­hend ver­ste­ht, dass es bei gemein­schaftlich­er Auf­tragserteilung durch mehrere Per­so­n­en für die Annahme ein­er Leis­tungsempfänger­schaft durch die Gemein­schaft bere­its aus­re­iche, wenn die Gemein­schaft einem Gemein­schafter den Gegen­stand oder Teile des Gegen­stands unent­geltlich über­lässt, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof dieser Auf­fas­sung man­gels rechtlich­er Grund­lage nicht. Eine unent­geltliche Nutzungsüber­las­sung des Mäh­dresch­ers an einen Gemein­schafter begrün­det wed­er eine eigene Rechtsper­sön­lichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemein­schaft.

Dem­nach sind die bei­den Gemein­schafter als Leis­tungsempfänger des jew­eili­gen Miteigen­tum­san­teils anzuse­hen. Daraus fol­gt, dass sie ihren Anteil am Gegen­stand ohne Zwis­ch­en­er­werb durch die Gemein­schaft veräußern kön­nen. Nach dem Erwerb des Miteigen­tum­san­teils von K war der Land­wirt Eigen­tümer und Ver­fü­gungs­berechtiger des gesamten Mäh­dresch­ers, sodass er seinem Abnehmer ‑ohne vorherige Ent­nahme des Miteigen­tum­san­teils- die Ver­fü­gungs­macht am Mäh­dresch­er ver­schaf­fen und damit seine Liefer­verpflich­tung erfüllen kon­nte.

Vorsteuerabzug

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Die Ausübung des Vors­teuer­abzugs set­zt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestellte Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall vor: Der Land­wirt war unternehmerisch tätig und er erwarb den Anteil am Mäh­dresch­er für sein Unternehmen.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt erfol­gte der Erwerb des Anteils nicht von der (nicht unternehmerisch täti­gen) Gemein­schaft, son­dern von dem Gemein­schafter K, der nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht einen land­wirtschaftlichen Betrieb unter­hielt und damit Unternehmer war.

Bei der geson­dert aus­gewiese­nen Umsatzs­teuer von 10.450, 33 EUR han­delt es sich auch um eine geset­zlich geschuldete Steuer. Dabei kann der Bun­des­fi­nanzhof offen lassen, ob die Veräußerung des Mitun­ternehmer­an­teils als Hil­f­sum­satz der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG unter­liegt10 oder ob bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung von § 24 UStG an dieser Recht­sprechung nicht mehr festzuhal­ten wäre11. Denn auch eine zu niedrig aus­gewiesene Umsatzs­teuer ist eine geset­zlich geschuldete Steuer und ‑sofern die übri­gen Voraus­set­zun­gen vor­liegen- als Vors­teuer abziehbar12.

Dem Vors­teuer­abzug des Klägers ste­ht nicht ent­ge­gen, dass er im Stre­it­jahr als Land­wirt tätig war und insoweit grund­sät­zlich eine Besteuerung nach Durch­schnittssätzen nach § 24 UStG erfol­gt. Dies hat zwar zur Folge, dass ‑neben der pauschalierten Vors­teuer- ein weit­er­er Vors­teuer­abzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ent­fällt. Der Kläger hat jedoch zum 1.01.2006 wirk­sam auf die Durch­schnitts­besteuerung verzichtet und seine Umsätze der Regelbesteuerung unter­wor­fen (§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Das Finanzgericht hat in seinem Urteil somit zu Recht eine Ent­nah­mebesteuerung abgelehnt und den begehrten Vors­teuer­abzug gewährt. Es ist damit frei von Rechts­fehlern. Die gegen das Urteil ein­gelegte Revi­sion war unbe­grün­det und zurück­zuweisen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 28. August 2014 — V R 49/13

  1. BFH, Urteil vom 18.01.2012 — XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012, Rz 22 []
  2. vgl. zulet­zt BFH, Urteil vom 27.04.1994 — XI R 91–92/92, BFHE 174, 559, BSt­Bl II 1994, 826, unter II. 1., Rz 15, m.w.N. []
  3. Birken­feld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 94 Rz 161; Hus­mann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rz E 77 []
  4. vgl. Heuer­mann in Sölch/Ringleb, § 3 Rz 312; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1455; Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rz 138; Mar­tin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 48; Leipold, in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 28 Rz 3; Lip­pross, Umsatzs­teuer, 23. Auflage, S. 160; Stadie, UStG, 2. Auflage, Köln 2012, § 3 Rz 7; Urteil des Finanzgericht Nieder­sach­sen vom 13.12 2012 16 K 305/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 163 []
  5. vgl. zulet­zt BFH, Urteil vom 28.08.2013 — XI R 4/11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N., sowie BFH, Urteile vom 24.08.2006 — V R 16/05, BFHE 215, 311, BSt­Bl II 2007, 340, unter II. 2.b; vom 04.09.2003 — V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BSt­Bl II 2004, 627, m.w.N.; vom 01.08.2002 — V R 19/00, BFH/NV 2003, 209; in BFHE 212, 138, BSt­Bl II 2007, 13 []
  6. EuGH, Urteil HE in Slg. 2005, I‑3132, BSt­Bl II 2007, 23 Rz 59, sowie BFH, Urteile vom 01.10.1998 — V R 31/98, BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497; in BFHE 212, 138, BSt­Bl II 2007, 13; und vom 03.11.2005 — V R 53/03, BFH/NV 2006, 841 []
  7. vgl. Sprau in Palandt, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 73. Aufl., § 741 Rz 1 []
  8. vgl. zulet­zt Rz 36 des EuGH, Urteils vom 13.03.2014 — C‑204/13, Mal­burg, Deutsches Steuer­recht 2014, 592; EuGH, Urteile vom 01.04.1982 — C-89/81, Hong-Kong Trade Devel­op­ment Coun­cil, Slg. 1982, I‑1277; vom 20.06.1991 — C‑60/90, Poly­sar Invest­ments Nether­lands, Slg. 1991, I‑3111 []
  9. zuvor BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2007, 90 []
  10. BFH, Urteile vom 20.10.1994 — V R 24/92, BFH/NV 1995, 928; und vom 10.11.1994 — V R 87/93, BFHE 176, 477, BSt­Bl II 1995, 218, unter II.B.I. 1. []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2011 — XI R 19/10, BFHE 233, 353, BSt­Bl II 2011, 772, Rz 22 []
  12. Wag­n­er in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rz 360; Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rz 204; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Anm. 53; Bosche in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 140 Rz 53 []