Der Acker jenseits der Grenze

Bewirtschaftete Grund­stücks­flächen, die zu einem inländis­chen land­wirtschaftlichen Betrieb gehören und im gren­z­na­hen Aus­land (hier: den Nieder­lan­den) bele­gen sind, kön­nen als Betrieb­sstätte i.S. von § 12 AO zu qual­i­fizieren und die hier­durch erziel­ten Einkün­fte deshalb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Pro­gres­sionsvor­be­halt auszunehmen sein.

Der Acker  jenseits der Grenze

Vor­liegend war der im Stre­it­jahr in Deutsch­land unbeschränkt einkom­men­steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002); seine Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG 2002) unter­liegen deshalb nach dem sog. Wel­teinkom­men­sprinzip des § 2 Abs. 1 EStG 2002 auch insoweit der inländis­chen Besteuerung, als sie aus der Bewirtschaf­tung der in den Nieder­lan­den bele­ge­nen Grund­stücke erzielt wur­den. Uner­he­blich ist hier­bei, dass diese Flächen nicht im Eigen­tum des Klägers standen; eben­so kommt es nicht darauf an, ob sie ‑wozu das Finanzgericht keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- dem Kläger auf der Grund­lage von Pachtverträ­gen oder unent­geltlich zur land­wirtschaftlichen Nutzung über­lassen wur­den.

Allerd­ings gebührt das Besteuerungsrecht für die Einkün­fte, soweit diese aus der Bewirtschaf­tung der in den Nieder­lan­den bele­ge­nen Flächen resul­tieren, nach Art. 4 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Kön­i­gre­ich der Nieder­lande zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen sowie ver­schieden­er son­stiger Steuern und zur Regelung ander­er Fra­gen auf steuer­lichem Gebi­ete vom 16.06.1959 ‑DBA Nieder­lande 1959- dem sog. Bele­gen­heitsstaat, hier also den Nieder­lan­den. In Deutsch­land sind sie deshalb nach Art.20 Abs. 2 Satz 1 des Abkom­mens von der inländis­chen Besteuerung auszunehmen. Das bet­rifft nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Nieder­lande 1959 alle aus der unmit­tel­baren und jed­er anderen Art der Nutzung des unbe­weglichen Ver­mö­gens (ein­schließlich der land- und forstwirtschaftlichen Neben­be­triebe) erziel­ten Einkün­fte. Nicht von Bedeu­tung ist, ob die land­wirtschaftlichen Einkün­fte vom Grund­stück­seigen­tümer oder einem Nutzungs­berechtigten erzielt wer­den oder im Quel­len­staat die inhaltlichen Anforderun­gen erfüllt wer­den, die eine (unternehmerische) Betrieb­sstätte kennze­ich­nen. Auch gibt der Abkom­men­stext keinen Anhalt dafür, diese Besteuerungszuord­nung nicht auf land- und forstwirtschaftliche Einkün­fte zu erstreck­en, die aus gren­z­na­hen Flächen erzielt wer­den (hier: sog. Trak­tatlän­dereien).

Vor­liegend ent­fällt von den im Stre­it­jahr gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 anzuset­zen­den und nach inländis­chem Recht zu ermit­tel­nden land­wirtschaftlichen Einkün­ften ein Anteil auf die nieder­ländis­chen Flächen. Diese tat­säch­liche Würdi­gung ist von den Beteiligten nicht ange­grif­f­en wor­den; sie ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Bun­des­fi­nanzhof bindend. Demgemäß ist im Stre­it­fall auch nicht darauf einzuge­hen, dass die zur Gewin­naufteilung für sog. Trak­tatlän­dereien getrof­fene Ver­ständi­gungsvere­in­barung, für sich genom­men den Bun­des­fi­nanzhof nicht bindet.

Nach Art.20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Nieder­lande 1959 wer­den die Steuern für die Einkün­fte, die Deutsch­land zur Besteuerung über­lassen sind, jedoch nach dem Satz erhoben, der dem Gesamteinkom­men der steuerpflichti­gen Per­son entspricht.

Die Beteiligten gehen dabei zu Recht davon aus, dass auch dann, wenn ‑in Ein­klang mit der Fas­sung des Art.20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Nieder­lande 1959- der Wort­laut des ein­schlägi­gen Meth­o­d­enar­tikels eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung den Pro­gres­sionsvor­be­halt für steuer­frei gestellte aus­ländis­che Einkün­fte aus­drück­lich vorschreibt, deren Ein­beziehung in das sog. Steuer­satz-Einkom­men auf dem deutschen Einkom­men­steuerge­setz beruht und deshalb der Geset­zge­ber einen abkom­men­srechtlich vorge­se­henen Pro­gres­sionsvor­be­halt auss­chließen kann.

Das ist in § 32b Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. geschehen: Hat ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkün­fte bezo­gen, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung steuer­frei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 n.F. zu ver­s­teuernde Einkom­men ein beson­der­er Steuer­satz anzuwen­den. Doch gilt das nicht für Einkün­fte aus ein­er anderen als in einem Drittstaat bele­ge­nen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb­sstätte; Drittstaat in diesem Sinne ist ein Staat, der nicht Mit­glied­staat der Europäis­chen Union ist, § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F.), unter der Voraus­set­zung ein­er fehlen­den wech­sel­seit­i­gen Auskun­ft­serteilung auch ein Staat, auf den das Abkom­men über den Europäis­chen Wirtschaft­sraum (EWR) anwend­bar ist (§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG 2002 n.F.). Ob eine solche Betrieb­sstätte allein durch die Bewirtschaf­tung eines Grund­stücks im Rah­men eines land­wirtschaftlichen Betriebs unter­hal­ten wer­den kann ‑und die Ein­beziehung der abkom­men­srechtlich freigestell­ten Einkün­fte in den Pro­gres­sionsvor­be­halt damit aus­geschlossen wird‑, ist indessen kon­tro­vers.

Im Schrift­tum wird das zum Teil verneint, weil der Begriff der Betrieb­sstätte i.S. von § 12 AO regelmäßig eine Summe von Wirtschafts­gütern voraus­set­ze und die bloße Bele­gen­heit land­wirtschaftlich­er Grund­stücke im Aus­land hier­für nicht aus­re­iche. Nach ander­er Ansicht begrün­den hinge­gen bei einem gren­züber­schre­i­t­en­den Hof mit Geschäft­sleitung im Inland die im Aus­land bele­ge­nen land­wirtschaftlich genutzten Grund­stücke eine Betrieb­sstätte.

Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich der let­zt­ge­nan­nten Auf­fas­sung an. Auszuge­hen ist hier­bei davon, dass der Betrieb­sstät­ten­be­griff des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. nach § 12 AO zu bes­tim­men ist. Vor­rangige Son­der­regelun­gen sind nicht ersichtlich; sie ergeben sich mit der gebote­nen Bes­timmtheit auch nicht aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien. Zwar wird dort erläutert, dass nach der ‑ergänzend zur Neu­fas­sung des § 2a EStG getrof­fe­nen- Regelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 (n.F.) für die Einkün­fte, die nach den zwis­chen den Mit­glied­staat­en der EU sowie des EWR-Abkom­mens geschlosse­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung freigestellt wer­den, der pos­i­tive und neg­a­tive Pro­gres­sionsvor­be­halt aus­geschlossen wer­den soll. Gle­ich­wohl kann hierin ‑jeden­falls für den Stre­it­fall- kein Rück­griff auf den Betrieb­sstät­ten­be­griff des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung abgeleit­et wer­den, da die vom Kläger erziel­ten land­wirtschaftlichen Einkün­fte abkom­men­srechtlich den Einkün­ften aus unbe­weglichem Ver­mö­gen (Art. 4 DBA-Nieder­lande 1959) zuge­ord­net sind, der Begriff der Betrieb­sstätte des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Nieder­lande 1959 hinge­gen die Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmens i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Art. 5 DBA-Nieder­lande 1959 erfordert. Ein Rück­griff auf das DBA-Nieder­lande 1959 hätte mithin zur Folge, dass die Regelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. keine Anwen­dung find­en kön­nte und deshalb die aus den Nieder­lan­den stam­menden Einkün­fte ‑ent­ge­gen der Absicht des Geset­zge­bers- auch dann dem Pro­gres­sionsvor­be­halt unter­fie­len, wenn die Anforderun­gen an eine Betrieb­sstätte i.S. von § 12 AO erfüllt wer­den. Dies kann dem Geset­zge­ber nicht unter­stellt wer­den.

Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betrieb­sstätte jede feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betrieb­sstät­ten sind nach der beispiel­haften Aufzäh­lung in Satz 2 der Vorschrift ins­beson­dere die Stätte der Geschäft­sleitung (Nr. 1) sowie Fab­rika­tions- oder Werk­stät­ten (Nr. 4) anzuse­hen. Da § 12 Satz 1 ‑im Gegen­satz zur früheren Regelung in § 16 des Steuer­an­pas­sungs­ge­set­zes- nicht mehr die Ausübung eines ste­hen­den Gewerbes, son­dern all­ge­mein die unternehmerische Tätigkeit fordert, wer­den von § 12 AO auch Betrieb­sstät­ten erfasst, die einem Betrieb der selb­ständi­gen Arbeit oder ‑wie vor­liegend- der Land- und Forstwirtschaft zuzurech­nen sind. Demgemäß sind auch die dem Beispiel­skat­a­log des § 12 Satz 2 AO zugrunde liegen­den Wer­tun­gen bei der Bes­tim­mung der land- und forstwirtschaftlichen Betrieb­sstätte zu berück­sichti­gen.

Nach ständi­ger Recht­sprechung ist als Geschäft­sein­rich­tung i.S. von § 12 Satz 1 AO jed­er kör­per­liche Gegen­stand bzw. jede Zusam­men­fas­sung kör­per­lich­er Gegen­stände zu behan­deln, der (die) geeignet ist (sind), Grund­lage ein­er Unternehmen­stätigkeit zu sein. Da dem Betrieb­sstät­ten­be­griff die Funk­tion zufällt, unternehmerische Tätigkeit­en und damit auch die Besteuerungstatbestände örtlich zuzuord­nen, set­zt die Betrieb­sstätte (i.S. von § 12 AO) eine “feste” Geschäft­sein­rich­tung mit ein­er fes­ten Beziehung zu einem bes­timmten Teil der Erdober­fläche voraus, die von ein­er gewis­sen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorüberge­hende Ver­fü­gungs­macht hat. Eine feste Ein­rich­tung i.S. von § 12 AO erfordert jedoch wed­er beson­dere Vor­rich­tun­gen noch für den Aufen­thalt von Men­schen geeignete Räume.

Die in den Nieder­lan­den bele­ge­nen Grund­stücke haben im Stre­it­jahr der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers i.S. von § 12 Satz 1 AO gedi­ent. Die Ack­er­flächen bilden die eigentliche Grund­lage der von § 13 EStG 2002 erfassten Urpro­duk­tion (hier Abs. 1 Nr. 1: Pflanzengewin­nung mit Hil­fe der Naturkräfte); sie machen das Wesen der land­wirtschaftlichen Betä­ti­gung aus.

Nach den den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht ist der Kläger auf den nieder­ländis­chen Parzellen nach­haltig tätig gewor­den; sie unter­la­gen zudem sein­er nicht nur vorüberge­hen­den Ver­fü­gungs­befug­nis.

Auch waren die Grund­stücke auf­grund ihrer Bewirtschaf­tung in den Stre­it­jahren als Geschäft­sein­rich­tung anzuse­hen. Dies set­zt nicht die Zusam­men­fas­sung mehrerer Wirtschafts­güter voraus; vielmehr kann hier­für auch nur ein kör­per­lich­er Gegen­stand aus­re­ichend sein. Demgemäß hat bere­its der Reichs­fi­nanzhof einen einzel­nen Lager­platz als Betrieb­sstätte ange­se­hen, wenn er der nicht nur vorüberge­hen­den unternehmerischen Betä­ti­gung dient. Nichts anderes gilt demgemäß für die vom Kläger bewirtschafteten nieder­ländis­chen Flächen. Abge­se­hen davon, dass es sich hier­bei um mehrere Grund­stücke gehan­delt hat, kann der Bun­des­fi­nanzhof nicht erken­nen, weshalb ger­ade für die Annahme ein­er land­wirtschaftlichen Betrieb­sstätte weit­er gehende Anforderun­gen gel­ten sollen (z.B. eine beson­dere Her­rich­tung von Zufahrtswe­gen oder die Errich­tung von Gewächshäusern). Vielmehr spricht die Grundw­er­tung des § 12 Satz 2 Nr. 4 AO, nach dem (gewerbliche) Fab­rika­tion­sstät­ten als Betrieb­sstät­ten anzuse­hen sind, dafür, die vom Kläger bewirtschafteten Grund­stücke nicht nur als die land­wirtschaftliche Urpro­duk­tion kennze­ich­nende Betrieb­s­grund­la­gen, son­dern ‑davon umfasst- als Geschäft­sein­rich­tung i.S. von § 12 Satz 1 AO zu qual­i­fizieren.

Nicht durch­greifen kann die Erwä­gung des Finan­zamt, die Geschäft­sein­rich­tung set­ze eine feste Verbindung zum Grund und Boden voraus und könne deshalb “den­kl­o­gisch” nicht mit diesem gle­ichge­set­zt wer­den. Der Ein­wand verken­nt bere­its im Aus­gangspunkt, dass das Regelmerk­mal der fes­ten Beziehung zur Erdober­fläche nicht unmit­tel­bar dem Wort­laut des § 12 AO zu ent­nehmen, son­dern aus dem Tatbe­standsmerk­mal der “fes­ten Geschäft­sein­rich­tung” abgeleit­et wor­den ist, um das Erforder­nis der örtlichen Ver­wurzelung der unternehmerischen Tätigkeit zum Aus­druck zu brin­gen. Demgemäß hat der BFH einen für den Tatbe­stand des § 12 AO hin­re­ichen­den örtlichen Bezug für eine unterirdisch ver­legte Rohrleitung bejaht, obwohl diese keinen Bezug zur Erdober­fläche habe; maßge­blich sei, dass die unterirdis­che Geschäft­sein­rich­tung in beson­ders qual­i­fiziert­er Weise mit dem Erd­bo­den ver­bun­den ist. Eben­so ist für land­wirtschaftlich genutzte Grund­stücke zu entschei­den; sie erfüllen in jed­er Hin­sicht die von § 12 AO geforderte örtliche Ver­wurzelung. Nur dies erk­lärt auch, weshalb Lager­grund­stücke zu den Geschäft­sein­rich­tun­gen gehören kön­nen. Hier­nach bedarf es auch kein­er Erörterung, ob ‑wie vom Kläger gel­tend gemacht- im Rah­men von § 12 AO zwis­chen der bei bewirtschafteten Flächen regelmäßig bear­beit­eten Ack­erkrume (Geschäft­sein­rich­tung) und dem darun­ter­liegen­den Erdre­ich (als Bezugspunkt der fes­ten Verbindung) zu unter­schei­den sein kön­nte.

Eine abwe­ichende Beurteilung ergibt sich schließlich nicht daraus, dass zu den aus­ländis­chen Einkün­ften i.S. von § 34d EStG 2002 nach Nr. 1 der Vorschrift die Einkün­fte aus der in einem aus­ländis­chen Staat betriebe­nen Land- und Forstwirtschaft gehören (vgl. auch § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002). Auch wenn diese Bes­tim­mung vom Bele­gen­heit­sprinzip bes­timmt wird, kann hier­aus keine auf die Ein­schränkung des in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. ver­wen­de­ten Betrieb­sstät­ten­be­griffs gerichtete Erwä­gung abgeleit­et wer­den. Abge­se­hen davon, dass hier­für jed­er Anhalt im Gesetz fehlt, gibt auch im Stre­it­fall der offenkundi­ge Geset­zeszweck des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F. keine Ver­an­las­sung, dessen Regelungszusam­men­hang zu § 12 AO aufzubrechen und damit die in den anderen Mit­glied­staat­en der EU erziel­ten Einkün­fte dem Pro­gres­sionsvor­be­halt des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 zu unter­stellen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 2. April 2014 – I R 68/12

Der Acker  jenseits der Grenze