Das sowohl gewerblich als auch landwirtschaftlich genutzte Wirtschaftsgut – und der Investitionsabzugsbetrag

Die Nutzungsvo­raus­set­zung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ist auch dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut sowohl in seinem eige­nen land­wirtschaftlichen Betrieb als auch in den land­wirtschaftlichen Betrieben Drit­ter ein­set­zt, selb­st wenn der Ein­satz in den frem­den Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertrag­s­teuer­rechtlich zu einem Gewer­be­be­trieb (Loh­nun­ternehmen) verselb­ständigt und das Wirtschaftsgut dem Betrieb­sver­mö­gen dieses Gewer­be­be­triebs zuge­ord­net wird.

Das sowohl gewerblich als auch landwirtschaftlich genutzte Wirtschaftsgut – und der Investitionsabzugsbetrag

In der­ar­ti­gen Fällen set­zt die Gewährung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags allerd­ings voraus, dass das Größen­merk­mal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf den­jeni­gen Betrieb, in dem die Investi­tion vorgenom­men wer­den soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjeni­gen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut eben­falls genutzt wer­den soll, in die Betra­ch­tung ein­be­zo­gen wird.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG set­zt die Inanspruch­nahme eines Investi­tion­s­abzugs­be­trags u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige beab­sichtigt, das begün­stigte Wirtschaftsgut voraus­sichtlich min­destens bis zum Ende des dem Wirtschaft­s­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirtschaft­s­jahrs in ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Betriebs auss­chließlich oder fast auss­chließlich betrieblich zu nutzen.

Zwar hat das Finanzgericht zu Recht die Gren­ze ein­er “fast auss­chließlichen” betrieblichen Nutzung bei ein­er außer­be­trieblichen Nutzung von mehr als 10 % gezo­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht ist auf­grund der Beson­der­heit­en des Ver­hält­niss­es zwis­chen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und den üblicher­weise mit diesen Betrieben ein­herge­hen­den weit­eren Betä­ti­gun­gen, die je nach ihrem Umfang als land- und forstwirtschaftlich oder aber als gewerblich ange­se­hen wer­den, die Nutzung im eige­nen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichti­gen aus Sicht des mit diesem Betrieb per­son­ell und organ­isatorisch ver­bun­de­nen Loh­nun­ternehmens nicht als “außer­be­trieblich” anzuse­hen. Die Gewährung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags set­zt in der­ar­ti­gen Fällen aber voraus, dass das Größen­merk­mal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf den­jeni­gen Betrieb, in dem die Investi­tion vorgenom­men wer­den soll, auch dann erfüllt ist, wenn die Größe desjeni­gen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut eben­falls genutzt wer­den soll, in die Betra­ch­tung ein­be­zo­gen wird.

Eine fast auss­chließlich betriebliche Nutzung set­zt einen betrieblichen Nutzungsan­teil von min­destens 90 % voraus. Dies entspricht ein­hel­liger Auf­fas­sung von Geset­zge­ber, Finanzver­wal­tung, Recht­sprechung und Lit­er­atur.

Soweit demge­genüber vertreten wird, meint, die Beurteilung könne nicht anhand ein­er star­ren Gren­ze vorgenom­men wer­den, wird überse­hen, dass die Grund­sätze der Rechtssicher­heit und Ver­wal­tungsvere­in­fachung in bes­timmtem Umfang auch eine Typ­isierung und betragsmäßige Konkretisierung erfordern.

Jeden­falls in ein­er Kon­stel­la­tion wie dem vor­liegen­den Stre­it­fall ist die Nutzung des dem Loh­nun­ternehmen zuge­ord­neten Wirtschaftsguts im eige­nen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichti­gen für Zwecke des § 7g EStG nicht als “außer­be­trieblich” anzuse­hen.

Allerd­ings ist die För­der­maß­nahme des § 7g EStG nach der aus­drück­lichen Auf­fas­sung sowohl des Geset­zge­bers als auch der ständi­gen höch­strichter­lichen Recht­sprechung nicht per­so­n­en, son­dern betrieb­s­be­zo­gen aus­gestal­tet. Diese Beurteilung gilt nicht nur für die Ansparab­schrei­bung nach § 7g EStG a.F., son­dern auch für den Investi­tion­s­abzugs­be­trag nach § 7g EStG in der im Stre­it­jahr 2008 gel­tenden Fas­sung, da diese Neu­fas­sung diejeni­gen geset­zlichen Merk­male, aus denen die betrieb­s­be­zo­gene Betra­ch­tungsweise fol­gt, unberührt gelassen hat.

Gle­ich­wohl entspricht es ständi­ger Ver­wal­tung­sprax­is, die Nutzungs- und Verbleibensvo­raus­set­zung in Fällen der Betrieb­sauf­s­pal­tung auch dann als erfüllt anzuse­hen, wenn das Wirtschaftsgut vom Besitzun­ternehmen angeschafft oder hergestellt, aber nicht von diesem selb­st genutzt, son­dern an die Betrieb­s­ge­sellschaft ver­mi­etet und auss­chließlich von dieser genutzt wird. Diese Ver­wal­tung­sprax­is ist bere­its zum InvZulG und Berlin­FG begrün­det und anschließend auf die ver­schiede­nen Fas­sun­gen des § 7g EStG, die jew­eils Nutzungs- und Verbleibensvo­raus­set­zun­gen enthal­ten, die mit denen des InvZulG bzw. Berlin­FG ver­gle­ich­bar sind, über­tra­gen wor­den.

Die höch­strichter­liche Recht­sprechung hat die von der Finanzver­wal­tung für Fälle der Betrieb­sauf­s­pal­tung zuge­lassene Erweiterung als “Aus­nahme von der stren­gen geset­zlichen Bindung des begün­stigten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors” beze­ich­net und mit der fol­gen­den Begrün­dung gebil­ligt: “Ließe man hier die Gewährung der Zulage unter dem for­malen Gesicht­spunkt, dass Besitzun­ternehmen und Betrieb­sun­ternehmen rechtlich selb­ständi­ge Unternehmen sind, nicht zu, so wäre eine Zulage in den typ­is­chen Fällen der Betrieb­sauf­s­pal­tung gän­zlich aus­geschlossen. Denn die Besitzge­sellschaft investiert hier zwar, aber sie nutzt die von ihr angeschafften oder hergestell­ten Wirtschafts­güter nicht selb­st im eige­nen Betrieb, die Betrieb­s­ge­sellschaft nutzt die Wirtschafts­güter zwar, sie hat selb­st aber nicht investiert. Dieses Ergeb­nis wider­spräche der Recht­snatur der Betrieb­sauf­s­pal­tung, die weit ver­bre­it­et und von der Recht­sprechung anerkan­nt ist. Ihr Sinn und Zweck beste­ht ger­ade darin, dass die Funk­tio­nen eines nor­maler­weise ein­heitlichen Betriebes bei ihr auf zwei Recht­sträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind”.

Tra­gen­der Gesicht­spunkt ist damit die Aufteilung der Funk­tio­nen eines nor­maler­weise ein­heitlichen Betriebs auf zwei Betriebe. Bei wer­tender Betra­ch­tung gilt für das Ver­hält­nis zwis­chen einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und einem Loh­nun­ternehmen des­sel­ben Steuerpflichti­gen aber jeden­falls dann nichts anderes, wenn die Wirtschafts­güter des Loh­nun­ternehmens ‑wie im vor­liegend zu beurteilen­den Fall- in nicht nur ger­ingfügigem Umfang auch im eige­nen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einge­set­zt wer­den (organ­isatorische Verbindung). Die ertrag­s­teuer­rechtliche Aufteilung der Tätigkeit des Steuerpflichti­gen in zwei Bere­iche beruht in diesen Fällen allein darauf, dass land- und forstwirtschaftliche Betriebe inner­halb und außer­halb des Ertrag­s­teuer­rechts im Ver­gle­ich zu Gewer­be­be­trieben in vielfältiger Weise begün­stigt wer­den. Die möglichst ziel­ge­naue Beschränkung dieser Begün­s­ti­gun­gen auf die Land- und Forstwirtschaft erfordert es, Tätigkeit­en, die zwar mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ver­bun­den sind, ohne diese Verbindung aber als von Anfang an gewerblich anzuse­hen wären, ab dem Erre­ichen eines bes­timmten Umfangs ertrag­s­teuer­rechtlich von der begün­stigten orig­inär land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zu separi­eren. Allein die Anschaf­fung größer­er Maschi­nen, die zu ihrer besseren Aus­las­tung gegen Ent­gelt auch in frem­den Betrieben einge­set­zt wer­den, führt aus Sicht des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs noch nicht zu einem grundle­gen­den Wan­del in der ertrag­s­teuer­rechtlichen Einord­nung dieser Betä­ti­gung, zumal mitunter erst durch den Ein­satz der Maschi­nen auch in frem­den Betrieben ihre Anschaf­fung für den eige­nen Betrieb ermöglicht wird.

Die bei Über­schre­it­en der Umfangs­gren­zen vorzunehmende Aufteilung in einen land- und forstwirtschaftlichen sowie einen gewerblichen Betrieb ist daher eine rein ertrag­s­teuer­rechtliche; sie lässt die vorhan­dene organ­isatorische Ein­heit unberührt. Über­schre­it­et die “Neben­tätigkeit” (hier: Loh­nun­ternehmen) die typ­isierend entwick­el­ten Umfangs­gren­zen nicht, ist ein ein­heitlich­er land- und forstwirtschaftlich­er Betrieb anzunehmen. Vor diesem Hin­ter­grund unter­schei­det sich das Ver­hält­nis zwis­chen einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ein­er­seits und einem damit organ­isatorisch ver­bun­de­nen Loh­nun­ternehmen des­sel­ben Steuerpflichti­gen ander­er­seits ‑eben­so wie das Ver­hält­nis zwis­chen einem Besitzun­ternehmen und ein­er damit per­son­ell und sach­lich ver­flocht­e­nen Betrieb­s­ge­sellschaft- deut­lich von dem Ver­hält­nis zwis­chen zwei Betrieben des­sel­ben Steuerpflichti­gen, die nicht als Aufteilung eines ein­heitlichen Betriebs ange­se­hen wer­den kön­nen.

Der ‑hier entschei­dungslei­t­ende- Gedanke ein­er einkun­ft­sartüber­greifend­en Betra­ch­tung miteinan­der ver­bun­den­er Tätigkeit­en ist in der Recht­sprechung auch für die Beurteilung der Einkun­ft­serzielungsab­sicht frucht­bar gemacht wor­den. Danach ist bei einem Steuerpflichti­gen, der als Kün­stler sowohl selb­ständig als auch nicht­selb­ständig tätig ist, die Einkun­ft­serzielungsab­sicht einkun­ft­sartüber­greifend zu prüfen, wenn die ertrag­s­teuer­rechtliche Einord­nung sein­er Ein­nah­men allein davon abhängig ist, ob ihn der jew­eilige Auf­tragge­ber im Einzelfall als selb­ständig oder nicht­selb­ständig Täti­gen mit der Durch­führung eines bes­timmten kün­st­lerischen Pro­jek­ts betraut.

Auf der anderen Seite hat die Recht­sprechung im Hin­blick auf die Nutzungs- und Verbleibensvo­raus­set­zung die Begün­s­ti­gung eines durch eine Organge­sellschaft angeschafften oder hergestell­ten und anschließend an eine andere Organge­sellschaft des­sel­ben Organkreis­es ver­mi­eteten Wirtschaftsguts mit der Begrün­dung verneint, inner­halb eines Organkreis­es sei es möglich, die Investi­tio­nen so zu steuern, dass ein Anspruch auf die Steuervergün­s­ti­gung real­isiert wer­den könne. Eine solche Investi­tion­ss­teuerung ist einem Steuerpflichti­gen, dessen Tätigkeit aus spez­i­fisch ertrag­s­teuer­rechtlichen Grün­den in einen land- und forstwirtschaftlichen und einen gewerblichen Bere­ich aufgeteilt ist, aber nicht möglich, wenn bei­de Bere­iche organ­isatorisch miteinan­der ver­bun­den sind. Daher wäre es Steuerpflichti­gen, die ein Wirtschaftsgut sowohl in ihrem eige­nen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als auch für Lohnar­beit­en nutzen, stets ver­wehrt, die Begün­s­ti­gung in Anspruch zu nehmen. Dies recht­fer­tigt ‑eben­so wie in Fällen der Betrieb­sauf­s­pal­tung- eine tele­ol­o­gis­che Exten­sion des Wort­lauts der geset­zlichen Nutzungsvo­raus­set­zung.

Hinzu kommt, dass eine kurzfristige Ver­mi­etung des Wirtschaftsguts an einen Drit­ten zur Nutzung in dessen Betrieb der Begün­s­ti­gung der Investi­tion nach § 7g EStG nicht ent­ge­gen ste­ht; als kurzfristig wer­den Ver­mi­etun­gen bis zu ein­er Dauer von drei Monat­en ange­se­hen. Der kurzfristige Ein­satz des dem gewerblichen Loh­nun­ternehmen des Klägers zuge­ord­neten Mäh­dresch­ers in seinem eige­nen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unter­schei­det sich aber in kein­er Weise von den ‑der Erfül­lung der Nutzungsvo­raus­set­zung unstre­it­ig nicht ent­ge­gen­ste­hen­den- kurzfristi­gen Ein­sätzen des Mäh­dresch­ers in den Betrieben der­jeni­gen Land- und Forstwirte, für die er Lohnar­beit­en vorn­immt.

Die Finanzver­wal­tung selb­st sieht die Nutzungs- und Verbleibensvo­raus­set­zung nur in den Fällen der Über­führung, Über­tra­gung oder Ein­bringung des Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb des­sel­ben Steuerpflichti­gen als nicht erfüllt an. Ein solch­er Fall ist vor­liegend aber nicht gegeben, da der Mäh­dresch­er trotz seines gele­gentlichen Ein­satzes im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb das Betrieb­sver­mö­gen des gewerblichen Loh­nun­ternehmens nicht ver­lassen hat. Demge­genüber soll nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung das Merk­mal der fast auss­chließlichen betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts bere­its dann erfüllt sein, “wenn es der Steuerpflichtige zu nicht mehr als 10 % pri­vat nutzt”. Da die Mit­be­nutzung in einem anderen Betrieb des­sel­ben Steuerpflichti­gen keine Pri­vat­nutzung darstellt, wäre die Nutzungsvo­raus­set­zung auch bei Zugrun­dele­gung der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung als gegeben anzuse­hen, ohne dass der Bun­des­fi­nanzhof in diesem Ver­fahren entschei­den muss, ob er dieser Auf­fas­sung in vollem Umfang fol­gen kön­nte.

Die hierge­gen ange­führten Erwä­gun­gen ver­mö­gen demge­genüber nicht durchzu­greifen. Die Recht­sprechung, wonach die Verbleibens- und Nutzungsvo­raus­set­zung in Fällen, in denen eine Betrieb­sauf­s­pal­tung auch ohne betrieb­sver­mö­gens­mäßige Ver­flech­tung allein auf­grund tat­säch­lich­er Beherrschung anzunehmen ist, nicht erfüllt ist, ist vor­liegend nicht ein­schlägig.

Zu Unrecht beruft sich die Gege­nan­sicht zudem auf den Beschluss des Finanzgericht Köln vom 14.08.2000. In dem dort zugrunde liegen­den Sachver­halt hat­te der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach Veräußerung der wesentlichen Grund­la­gen seines Betriebs weit­er­hin in seinem “Rest­be­trieb” genutzt, was das Finanzgericht Köln als “Über­führung in einen anderen Betrieb” ansah, welche die Anwend­barkeit des § 7g EStG auss­chließe. Zwis­chen­zeitlich hat der BFH jedoch entsch­ieden, dass die Nutzung des Wirtschaftsguts in einem “Rest­be­trieb” der Inanspruch­nahme der Vergün­s­ti­gun­gen des § 7g EStG nicht ent­ge­gen ste­ht.

Fern­er zieht die Gege­nan­sicht die zum Investi­tion­szu­la­gen­recht ergan­gene Recht­sprechung her­an, wonach keine Betrieb­sauf­s­pal­tung beste­he und daher das dauer­haft an ein ver­bun­denes Unternehmen über­lassene Wirtschaftsgut nicht zula­gen­begün­stigt sei, wenn das investierende Unternehmen neben der ‑als gewerblich zu beurteilen­den- Ver­pach­tung auch eine eigene orig­inär gewerbliche Tätigkeit ausübt. Der BFH hat diese Ein­schränkung in den ange­führten Entschei­dun­gen damit begrün­det, dass ein orig­inär gewerblich­es Unternehmen ‑anders als eine ver­mö­gensver­wal­tend tätige Per­so­n­enge­sellschaft- selb­st dem Grunde nach die Voraus­set­zun­gen für die Inanspruch­nahme von Investi­tion­szu­la­gen erfüllt. Wenn das Finanzgericht daraus fol­gert, auch das gewerbliche Loh­nun­ternehmen des Klägers könne selb­st die Voraus­set­zun­gen für die Gewährung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags erfüllen, über­sieht es, dass dies bei ein­er ‑betrieb­swirtschaftlich sin­nvollen und in Loh­nun­ternehmen üblichen- gle­ichzeit­i­gen Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als auch im Loh­nun­ternehmen ohne die vom Bun­des­fi­nanzhof vorgenommene tele­ol­o­gis­che Exten­sion der Nutzungs- und Verbleibensvo­raus­set­zung ger­ade nicht möglich wäre.

Die Gewährung des Investi­tion­s­abzugs­be­trags set­zt in der­ar­ti­gen Fällen allerd­ings voraus, dass das Größen­merk­mal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf den­jeni­gen Betrieb, in dem die Investi­tion vorgenom­men wer­den soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjeni­gen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut eben­falls genutzt wer­den soll, in die Betra­ch­tung ein­be­zo­gen wird.

Vor­liegend sieht der Bun­des­fi­nanzhof die Nutzungsvo­raus­set­zung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG allein deshalb als erfüllt an, weil das Wirtschaftsgut zeitweise auch in Bere­ichen einge­set­zt wird, die ‑nur ertrag­s­teuer­rechtlich- zu einem geson­derten Betrieb des Steuerpflichti­gen verselb­ständigt sind. Dann ist es aber fol­gerichtig, dieselbe Betra­ch­tung auch hin­sichtlich des Größen­merk­mals anzustellen und den Gedanken der tat­säch­lichen Ein­heit der ‑ertrag­s­teuer­rechtlich in zwei Betriebe aufges­pal­te­nen- Betä­ti­gung des Steuerpflichti­gen in den Vorder­grund zu rück­en.

Für den Stre­it­fall bedeutet dies, dass das für das Loh­nun­ternehmen gel­tende, an den Gewinn anknüpfende Größen­merk­mal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG maßgebend bleibt. Der darin genan­nte geset­zliche Höch­st­be­trag von 100.000 EUR ist mit dem addierten Gewinn des Loh­nun­ternehmens und des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu ver­gle­ichen.

Der Ein­wand des Finan­zamt, eine der­ar­tige über­greifende Betra­ch­tung der Größen­merk­male sei unmöglich, zumin­d­est aber unprak­tik­a­bel, was schon dem Grunde nach gegen die Möglichkeit zur Inanspruch­nahme des Investi­tion­s­abzugs­be­trags im Loh­nun­ternehmen spreche, überzeugt den Bun­des­fi­nanzhof nicht. Das im Stre­it­fall für das investierende gewerbliche Loh­nun­ternehmen maßgebende Größen­merk­mal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG knüpft an den Gewinn an. Der Kläger hat aber auch für seinen land­wirtschaftlichen Betrieb einen Gewinn ermit­telt, so dass diese bei­den Größen unprob­lema­tisch addiert wer­den kön­nen. Zwar beruhte die Gewin­ner­mit­tlung im land­wirtschaftlichen Betrieb auf den Grund­sätzen des Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ichs, während der Gewinn des Loh­nun­ternehmens durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­telt wurde. Aus Vere­in­fachungs­grün­den und wegen der Total­gewin­ngle­ich­heit der bei­den genan­nten Gewin­ner­mit­tlungsarten hält es der Bun­des­fi­nanzhof aber für sachgerecht, den Gewinn des land­wirtschaftlichen Betriebs ohne Anpas­sung an die Grund­sätze der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung dem Gewinn aus dem Loh­nun­ternehmen hinzuzurech­nen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. März 2014 – X R 46/11

Das sowohl gewerblich als auch landwirtschaftlich genutzte Wirtschaftsgut – und der Investitionsabzugsbetrag