Buchwertabspaltung bei der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten

Der Ent­nah­mew­ert für nicht an Aktien gebun­dene Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte ist um einen ggf. von dem Buch­w­ert des Grund und Bodens abzus­pal­tenden Buch­w­ert zu ver­min­dern. Der abges­pal­tene Buch­w­ert unter­liegt eben­so wenig wie der Buch­w­ert des Grund und Bodens vor der Abspal­tung ein­er AfA.

Buchwertabspaltung bei der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten

Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte sind selb­ständi­ge imma­terielle Wirtschafts­güter. Der Veräußerungser­lös für die Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte ist um einen anteili­gen Buch­w­ert zu ver­min­dern, der von dem Buch­w­ert des Grund und Bodens abzus­pal­ten war.

Aus­gangspunkt der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs Sen­at­srecht­sprechung zu den Zuck­er­rüben­lie­fer­recht­en ist ein Ver­gle­ich mit den Milch­lie­fer­recht­en. Der Buch­w­ert der Milch­lie­fer­rechte ist nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 fest­gestell­ten Wert des Grund und Bodens abzus­pal­ten. Die Finanzver­wal­tung ist dieser Beurteilung (später) gefol­gt.

Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die Möglichkeit, Milch zu erzeu­gen und zu ver­mark­ten, als Teil der Ertrags­fähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem Zweifachen des Aus­gangswerts ange­set­zten Wirtschaftsgut Grund und Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mit­be­w­ertet wor­den sei. Diese Möglichkeit habe sich dann aber durch die Milch-Garantiemen­gen-Verord­nung vom 25. Mai 1984 als Milchref­erenz­menge (Milch­lie­fer­recht) zu einem imma­teriellen Wirtschaftsgut verselb­ständigt. Dadurch habe der Grund und Boden an Wert ver­loren. Das ent­nommene oder veräußerte Wirtschaftsgut “Grund und Boden” sei nicht iden­tisch mit dem Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Aus­gangswerts (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Acht­fachen der Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) ange­set­zt wor­den sei; denn dieser Wert sei nur teil­weise auf den “nack­ten” Grund und Boden ent­fall­en.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist deshalb zu der Auf­fas­sung gelangt, dass nur die Ein­beziehung des auf die Milchref­erenz­men­gen ent­fal­l­en­den Teils des Veräußerung­spreis­es in die Ermit­tlung des nicht abziehbaren Ver­lusts gemäß § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift entspreche. Soweit dies nicht gewährleis­tet sei, enthalte § 55 Abs. 6 EStG eine verdeck­te Regelungslücke. Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich eine kon­se­quente Ergänzung zur pauschalen Wert­er­mit­tlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle ver­hin­dern, dass es zur Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten komme, die sich allein deshalb ergäben, weil der Teil­w­ert des Grund und Bodens nicht konkret, son­dern pauschal ermit­telt und deshalb zu hoch ange­set­zt wor­den sei. Wert­min­derun­gen des Grund und Bodens, die ein­deutig auf die rechtliche Verselb­ständi­gung bodenge­bun­den­er Befug­nisse wie der Milchref­erenz­men­gen zurück­zuführen seien, seien daher bei Anwen­dung des § 55 Abs. 6 EStG zu berück­sichti­gen. Dazu sei der zum 1. Juli 1970 fest­gestellte Wert des Grund und Bodens im sel­ben Ver­hält­nis aufzuteilen, in dem sich die Mark­t­preise für die Milchref­erenz­men­gen ein­er­seits und den “nack­ten” Grund und Boden ander­er­seits nach Entste­hung des Wirtschaftsgutes Milchref­erenz­menge gegenüber­stün­den.

Bei der Beurteilung der Frage, ob auch für Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte ein anteiliger Buch­w­ert von dem Pauschal­w­ert für den Grund und Boden abzus­pal­ten ist, hat der Bun­des­fi­nanzhof an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.

In dem im ersten Rechts­gang des vor­liegen­den Ver­fahrens ergan­genen Urteil hat der Bun­des­fi­nanzhof unter Bezug­nahme auf die Urteile zu den Milch­lie­fer­recht­en entsch­ieden, dass eine verdeck­te Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der Veräußerung oder Ent­nahme von Zuck­er­rüben­lie­fer­recht­en nur dann zu beja­hen sei, wenn sich der Wert der Anbau­flächen für Zuck­er­rüben nach Ein­führung der Pauschal­w­erte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quoten­regelung nach­haltig ver­min­dert habe. Deshalb habe das Finanzgericht festzustellen, ob sich die Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte bere­its am 1. Juli 1970 zu einem selb­ständi­gen imma­teriellen Wirtschaftsgut ver­fes­tigt hät­ten, so dass sie bei Bemes­sung der Pauschal­w­erte des § 55 EStG Berück­sich­ti­gung find­en, aber auch Ein­fluss auf den Wert der Anbau­flächen nehmen kon­nten.

Das daraufhin im zweit­en Rechts­gang ergan­gene Urteil des Finanzgerichts (in EFG 2002, 1607)) hat der Bun­des­fi­nanzhof aufge­hoben, weil das Finanzgericht die dem Revi­sion­surteil zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht beachtet habe. Soweit das Finanzgericht von einem Wertver­lust des Grund und Bodens durch die Ein­führung der Zuck­er­rüben­quoten aus­ge­gan­gen sei, fehlten nachvol­lziehbare Fest­stel­lun­gen. Das Finanzgericht müsse fest­stellen, ob der Kläger auf­grund der ver­traglichen Beziehun­gen mit der von ihm beliefer­ten Zuck­er­fab­rik bere­its vor dem 1. Juli 1970 ein über­trag­bares und am Markt selb­ständig bew­ertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann hätte sich die durch die ZMO auf die Zuck­er­fab­riken ent­fal­l­ende Zuck­erquote zu einem selb­ständi­gen Zuck­er­rüben­lie­fer­recht ver­fes­ti­gen kön­nen.

Das Finanzgericht müsse die Fest­stel­lun­gen dazu, ob die Rüben­lie­fer­rechte des Klägers sich bere­its vor dem 1. Juli 1970 zu selb­ständi­gen Wirtschafts­gütern ver­fes­tigt hät­ten, durch Ein­hol­ung eines Sachver­ständi­gengutacht­ens nach­holen. Lasse sich zum 1. Juli 1970 die selb­ständi­ge Bew­ert­barkeit der Lie­fer­rechte nicht fest­stellen, komme es für die Ermit­tlung des vom Pauschal­w­ert des Grund und Bodens abzus­pal­tenden anteili­gen Buch­w­erts der Rüben­lie­fer­rechte darauf an, in welchem Ver­hält­nis die Teil­w­erte dieser Lie­fer­rechte zum Zeit­punkt ihrer Ver­fes­ti­gung am Markt zu den Teil­w­erten für die rüben­fähi­gen Flächen stün­den, die bere­its am 1. Juli 1970 zum Betrieb­sver­mö­gen des Klägers gehört hät­ten.

An dieser rechtlichen Beurteilung hat der Bun­des­fi­nanzhof fest­ge­hal­ten.

Zwar ist diese Recht­sprechung auf erhe­bliche Kri­tik gestoßen. Der Bun­des­fi­nanzhof hält daran jedoch fest. Im vor­liegen­den drit­ten Rechts­gang ist er an die rechtliche Beurteilung gebun­den, die seinen Urteilen in den vorherge­hen­den Rechts­gän­gen zu Grunde liegt. Im Übri­gen ist auch der hohe Stel­len­wert ein­er ein­heitlichen und kon­tinuier­lichen Recht­sprechung zu berück­sichti­gen. Hinzu kommt, dass die ZMO nach jet­zigem Stand mit Ablauf des Zuck­er­wirtschaft­s­jahres 2014/2015 am 30. Sep­tem­ber 2015 aus­läuft.

Die Frage, ob eine Abspal­tung des Buch­w­erts auch tat­säch­lich vorzunehmen ist, wenn die nachzu­holen­den Fest­stel­lun­gen ergeben wür­den, dass sich die Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selb­ständig bew­erteten Wirtschaftsgut ver­fes­tigt hat­ten, ist nicht offenge­blieben. Denn auf die Ver­hält­nisse an diesem für den Ansatz der Pauschal­w­erte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßge­blichen Stich­tag kam es nur dann an, wenn gegebe­nen­falls eine Buch­w­ertab­spal­tung zu erfol­gen hat­te.

Aus dem­sel­ben Grund recht­fer­tigt auch der Ein­wand des Finan­zamtes, die rüben­fähi­gen Ack­er­flächen hät­ten keinen dem Wert der ent­stande­nen Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte entsprechen­den Wertver­lust erlit­ten, keine andere Beurteilung. Zwar trifft es zu, dass der Bun­des­fi­nanzhof in dem im ersten Rechts­gang ergan­genen Urteil die Auf­fas­sung vertreten hat, dass eine verdeck­te Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG nur dann zu beja­hen sei, wenn sich der Wert der Anbau­flächen für Zuck­er­rüben nach Ein­führung der Pauschal­w­erte für den Grund und Boden infolge der Quoten­regelung nach­haltig ver­min­dert habe. Auch hat er im zweit­en Rechts­gang der vorin­stan­zlichen Entschei­dung ent­ge­genge­hal­ten, dass der dort vertrete­nen Auf­fas­sung, durch die Ein­führung der Zuck­er­rüben­quoten im Jahr 1968 sei ein Wertver­lust beim Grund und Boden einge­treten, keine nachvol­lziehbaren Fest­stel­lun­gen zu Grunde lägen.

Gle­ich­wohl hat der Bun­des­fi­nanzhof für die Ver­fes­ti­gung der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte zu einem selb­ständi­gen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselb­ständi­gung abgestellt und dem Finanzgericht aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachver­ständi­gengutacht­en einzu­holen. Allein entschei­dend ist danach, dass im Pauschal­w­ert die durch die Möglichkeit der Lie­fer­rechte gesteigerte Ertrags­fähigkeit des Grund und Bodens mit­be­w­ertet wor­den ist, so dass sich auch bei der Auf­gabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschal­w­ertes aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des auf das zwis­chen­zeitlich zu einem selb­ständi­gen Wirtschaftsgut erstark­te Lie­fer­recht ver­braucht hat. Der Bun­des­fi­nanzhof ist somit davon aus­ge­gan­gen, dass sich –abstrakt gese­hen– die Verselb­ständi­gung der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte kor­re­spondierend wert­min­dernd auf den Grund und Boden auswirkt, eine der­ar­tige Wirkung aber durch andere wert­bee­in­flussende Fak­toren über­lagert sein kann. Unter dieser Voraus­set­zung kam es auf Fest­stel­lun­gen zur tat­säch­lichen Wer­ten­twick­lung des Grund und Bodens nicht an.

Für diese Ein­schätzung spricht im Übri­gen, dass sich den Grund­stück­spreisen nicht ohne weit­eres ent­nehmen lässt, ob damit auch Lie­fer­rechte abge­golten wur­den. Denn die Anerken­nung der Lie­fer­rechte als imma­terielles Wirtschaftsgut set­zt deren selb­ständi­ge Verkehrs­fähigkeit nicht voraus. Bestätigt wird diese Ein­schätzung durch das vom Finanzgericht einge­holte Sachver­ständi­gengutacht­en. Danach haben die Gutachter­auss­chüsse erst in den 1990er Jahren eine geson­derte Erfas­sung von Kauf­preisen für Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte aufgenom­men. Wenn –wie der Sachver­ständi­ge weit­er fest­gestellt hat– der Wert der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte zum Zeit­punkt ihrer Ver­fes­ti­gung zu einem imma­teriellen Wirtschaftsgut nicht durch Mark­t­dat­en fest­stell­bar ist, dürfte ein dem entsprechen­der Wertver­lust der rüben­fähi­gen Ack­er­grund­stücke auch nicht nachzuweisen sein. Hinzu kommt, dass eine der­ar­tige Wirkung –wie die Kläger zu Recht gel­tend gemacht haben– durch andere wert­bee­in­flussende Fak­toren über­lagert sein kann. Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof unter Hin­weis auf die Milchref­erenz­men­gen entsch­ieden, dass es nicht Voraus­set­zung für das Abset­zen eines anteili­gen Buch­w­ertes ist, dass der Teil­w­ert des Grund und Bodens infolge der Ein­führung der Milchref­erenz­menge tat­säch­lich unter den Teil­w­ert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entschei­dend sei, dass sich bei der Auf­gabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschal­w­ertes aufwandsmäßig durch das zwis­chen­zeitlich zu einem selb­ständi­gen Wirtschaftsgut erstark­te Lie­fer­recht ver­braucht habe.

Auch die Frage, ob die region­al unter­schiedliche Entwick­lung und Aus­gestal­tung der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte es auss­chließt, dass die damit ver­bun­dene gesteigerte Ertrags­fähigkeit vor der Ver­fes­ti­gung zu selb­ständi­gen Wirtschafts­gütern im Pauschal­w­ert des Grund und Bodens mit bew­ertet wurde, ist bere­its entsch­ieden.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist schon in dem im ersten Rechts­gang ergan­genen Urteil davon aus­ge­gan­gen, dass sich die Rüben­fähigkeit ein­er Ack­er­fläche im Pauschal­w­ert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschla­gen hat. Er hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1. Juli 1970 gebilde­ten Pauschal­w­ertes, der auf die natür­lichen Ertrags­be­din­gun­gen des Bodens zurück­zuführen ist, soweit er später Ein­gang in ein selb­ständi­ges imma­terielles Wirtschaftsgut “Zuck­er­rüben­lie­fer­recht” gefun­den hat, bei der Ermit­tlung des steuerpflichti­gen Veräußerungs­gewinns abzuset­zen ist.

Darüber hin­aus hat der Bun­des­fi­nanzhof in dem im zweit­en Rechts­gang ergan­genen Urteil die Recht­san­sicht vertreten, dass es für die Frage der Ver­fes­ti­gung der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte am Markt und –daraus fol­gend– für die Buch­w­ertab­spal­tung von dem Pauschal­w­ert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die ver­traglichen Beziehun­gen mit der beliefer­ten Zuck­er­fab­rik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon aus­ge­gan­gen, dass die Möglichkeit, Zuck­er­rüben anzubauen und zu ver­mark­ten, als Teil der Ertrags­fähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschal­w­ert mit enthal­ten war, so dass dieser aufzuteilen ist, eben­so wie ander­er­seits nach Ver­fes­ti­gung der Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte zu einem selb­ständi­gen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lie­fer­recht ver­bun­de­nen Grund­stücks ein ein­heitlich­er Kauf­preis aufzuteilen ist.

Der Auf­fas­sung, dass der Veräußerungser­lös für die Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte insoweit nicht um den abges­pal­te­nen Buch­w­ert gemindert wer­den könne, als darauf nicht abziehbare lin­eare AfA vorzunehmen sei, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof nicht.

Zwar trifft es zu, dass betrieb­s­ge­bun­dene Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte grund­sät­zlich abnutzbare (imma­terielle) Wirtschafts­güter sind, deren Nutzungs­dauer auf 10 Jahre geschätzt wer­den kann. Daraus fol­gt jedoch nach Ansicht des Sen­ats nicht, dass deshalb der vom Buch­w­ert des Grund und Bodens abges­pal­tene Buch­w­ert betrieb­s­ge­bun­den­er Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte wegen des Ver­lustabzugsver­bots des § 55 Abs. 6 EStG erfol­gsneu­tral abzuschreiben wäre, mit der Folge, dass die Bilanz des Klägers insoweit im Hin­blick auf die Fehlerur­sache erfol­gsneu­tral zu berichti­gen war.

Der abges­pal­tene Buch­w­ert unter­liegt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs eben­so wenig wie der Buch­w­ert des Grund und Bodens vor der Abspal­tung ein­er AfA. Denn der Grund und Boden stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abges­pal­tene Buch­w­ert kann aber nicht los­gelöst von sein­er Entste­hung beurteilt wer­den.

Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs. 1 EStG ermit­telte pauschale Buch­w­ert bei der Gewin­ner­mit­tlung wed­er zu Ver­lus­ten führen darf noch ein­er Teil­w­ertab­schrei­bung zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die Buch­w­ertab­spal­tung nichts ändern. Denn der Bun­des­fi­nanzhof hat die Buch­w­ertab­spal­tung mit ein­er Regelungslücke bei der Ermit­tlung des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Ver­lustes begrün­det, die er darin gese­hen hat, dass diese Vorschrift lediglich solche Wert­min­derun­gen auss­chließen sollte, die auf dem pauschal ermit­tel­ten, (zu) hohen Buch­w­er­tansatz des Grund und Bodens beruhen, nicht jedoch Wert­min­derun­gen auf­grund der rechtlichen Verselb­ständi­gung von Lie­fer­recht­en. Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die Lie­fer­rechte abges­pal­te­nen pauschalen Buch­w­ert nicht vere­in­baren. Darüber hin­aus wider­sprächen gewin­n­min­dernde Abschrei­bun­gen auf den abges­pal­te­nen Buch­w­ert dem erkennbaren Ziel des Geset­zge­bers, Wertver­luste außer­halb des Ver­fahrens zur höheren Teil­w­ert­fest­stel­lung nach § 55 Abs. 5 EStG unberück­sichtigt zu lassen.

Der Über­legung, dass die AfA den Gewinn im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung zwar min­dern könne, die Gewin­nauswirkung aber außer­halb der Gewin­ner­mit­tlung zu kor­rigieren sei, schließt sich der Bun­des­fi­nanzhof eben­falls nicht an. Wed­er entspricht sie dem Wort­laut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Ver­luste “bei der Ermit­tlung des Gewinns” nicht berück­sichtigt wer­den dür­fen, noch trägt sie der Abspal­tung vom Buch­w­ert des nicht der AfA unter­liegen­den Grund und Bodens Rech­nung. Eine solche Auf­fas­sung ließe sich darüber hin­aus auch nicht mit der bish­eri­gen Recht­sprechung des Sen­ats zu den Milch- und Zuck­er­rüben­lie­fer­recht­en vere­in­baren. Denn da sich die Lie­fer­rechte zu weit zurück­liegen­den Zeit­punk­ten –die Zuck­er­rüben­lie­fer­rechte vor­liegend zum 1. Jan­u­ar 1976, Milch­lie­fer­rechte in der Regel zum 1. April 1984– zu selb­ständi­gen Wirtschafts­gütern ver­fes­tigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel eine Erhöhung der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Ver­luste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegen­teil der für die Sen­at­srecht­sprechung zur Buch­w­ertab­spal­tung maßge­blichen ein­schränk­enden Ausle­gung des § 55 Abs. 6 EStG hin­aus. Eine solche Wirkung stünde darüber hin­aus auch der Rück­gängig­machung der Buch­w­er­tauf­s­pal­tung nach dem Weg­fall der Lie­fer­rechte voraus­sichtlich im Jahr 2015 ent­ge­gen.

Soweit das Finan­zamt auf Fol­geprob­leme hin­weist, die sich aus der Abspal­tung eines anteili­gen Buch­w­erts für die Lie­fer­rechte aus dem Pauschal­w­ert des Grund und Bodens gemäß § 55 EStG ergeben kön­nen, ist darüber im vor­liegen­den Ver­fahren nicht zu entschei­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2010 – IV R 2/10

Buchwertabspaltung bei der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten