Betriebsausgabenabzug beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Nach der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 kön­nen auf einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag beruhende Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten an den Über­lassenden als Betrieb­saus­gaben abziehbar sein.

Betriebsausgabenabzug beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag

Bei der Ermit­tlung der Einkün­fte sind Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Eine solche Ver­an­las­sung ist gegeben, wenn die Aufwen­dun­gen mit dem Betrieb objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihm sub­jek­tiv zu dienen bes­timmt sind. Ob und inwieweit Aufwen­dun­gen durch den Betrieb ver­an­lasst sind, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwen­dun­gen tätigt. Die Gründe bilden das “aus­lösende Moment”, das den Steuerpflichti­gen bewogen hat, die Kosten zu tra­gen1. Beruhen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­an­las­sung­sprinzips die Aufwen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­vat­en, der Lebens­führung des Steuerpflichti­gen zuzurech­nen­den Umstän­den, so sind sie ‑vor­be­haltlich ein­er ent­ge­gen­ste­hen­den geset­zlichen Regelung- als Betrieb­saus­gaben abziehbar2.

Zu den Betrieb­saus­gaben gehören danach auch Aufwen­dun­gen, die durch die Nutzung fremder Wirtschafts­güter für eigene betriebliche Zwecke ver­an­lasst sind, ins­beson­dere die Zahlung von Miet- oder Pachtzin­sen für die Nutzung von Betrieb­s­ge­bäu­den bzw. Betrieb­s­flächen sowie von weit­eren Aufwen­dun­gen, die durch den Pacht­be­trieb ver­an­lasst sind3. Dies fol­gt bere­its aus dem allen Einkun­ft­sarten zugrunde liegen­den objek­tiv­en Net­to­prinzip, demzu­folge die erwerb­ssich­ern­den Aufwen­dun­gen von den steuerpflichti­gen Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (§ 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG)4. Das objek­tive Net­to­prinzip gebi­etet grund­sät­zlich den Abzug der vom Steuerpflichti­gen zur Einkun­ft­serzielung getätigten Aufwen­dun­gen auch dann, wenn und soweit diese Aufwen­dun­gen auf in frem­dem Eigen­tum ste­hende Wirtschafts­güter erbracht wer­den5. Maßge­blich für die Abzugs­fähigkeit der Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben ist, dass der Steuerpflichtige die Aufwen­dun­gen im eige­nen betrieblichen Inter­esse selb­st getra­gen hat6.

Wirtschaft­süber­las­sungsverträge haben sich auf­grund der beson­deren Ver­hält­nisse in der Land- und Forstwirtschaft im Zusam­men­hang mit dem Gen­er­a­tionswech­sel entwick­elt. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag soll dem aus Alters­grün­den als Unternehmer abtre­tenden Land­wirt die Möglichkeit eröff­nen, den Betrieb dem Hofer­ben bzw. seinem Nach­fol­ger zu über­lassen, ohne sich schon seines Eigen­tum­srechts zu begeben7. Der Hofeigen­tümer behält sein Ver­mö­gen und über­lässt dem Nutzungs­berechtigten lediglich die Nutzung des Ver­mö­gens gegen Über­nahme ver­schieden­er Verpflich­tun­gen. Der Nutzungs­berechtigte erwirbt kein wirtschaftlich­es Eigen­tum. Er kann den Eigen­tümer nicht im Regelfall für die gewöhn­liche Nutzungs­dauer von der Ein­wirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auss­chließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenord­nung ver­langt. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag ähnelt struk­turell ein­er Betrieb­sver­pach­tung im Ganzen8. Von einem üblichen Pachtver­trag unter­schei­det er sich nur insoweit, als kein monatlich­er Pachtzins auss­chließlich in Geld vere­in­bart wird. Als Ent­gelt für die Ein­räu­mung des Nutzungsrechts wer­den dem Eigen­tümer vielmehr altenteil­sähn­liche Leis­tun­gen, wie freier Umgang auf dem Hof, Über­nahme der Kosten für Strom, Heizung, Wass­er, Ver­sicherun­gen und Beiträge sowie des Kap­i­tal­dien­sts etc. gewährt. Auch ein monatlich­er Geld­be­trag kann zur Bestre­itung des Leben­sun­ter­halts des Hofeigen­tümers bezahlt wer­den9.

Durch den Abschluss eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags entste­hen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, näm­lich ein wirtschaf­ten­der Betrieb des Nutzungs­berechtigten und ein Eigen­tümer­be­trieb des Nutzungsverpflichteten10. Der Abschluss eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags führt eben­so wie der Über­gang von der Eigen­be­wirtschaf­tung zur Betrieb­sver­pach­tung bei fehlen­der aus­drück­lich­er Auf­gabeerk­lärung nicht zur Ein­stel­lung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigen­tümers; der Betrieb wird vielmehr ‑wenn auch in ander­er Form- fort­ge­führt11. Auf Seit­en des Nutzungs­berechtigten bildet der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag die Rechts­grund­lage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des land­wirtschaftlichen Betriebs wer­den kann12. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag wird hin­sichtlich der Nutzungsüber­las­sung somit einkom­men­steuer­rechtlich wie ein Pachtver­hält­nis behan­delt13.

In Bezug auf die Leis­tun­gen, die der Nutzungs­berechtigte zu erbrin­gen hat, entsprachen die Rechts­fol­gen des Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags hinge­gen denen der unent­geltlichen Über­tra­gung von Ver­mö­gen gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen14. Der nutzungs­berechtigte Land­wirt kon­nte alle ver­trags­gemäß über­nomme­nen Leis­tun­gen als Son­der­aus­gaben in Gestalt dauern­der Las­ten abziehen, sofern es sich nicht um Unter­halt­sleis­tun­gen han­delte15. Dieser Wer­tung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag ein­er Ver­mö­gen­süber­tra­gung im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge oder dem Erb­fall selb­st vor­ange­he16. Der Nutzungsverpflichtete (Über­lassende) hat­te die Ein­nah­men dann als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu ver­s­teuern.

Jeden­falls ab der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag beruhende Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten an den Über­lassenden allerd­ings nicht mehr als Son­der­aus­gaben abziehbar17. Es fehlt insoweit an der nach dem ein­deuti­gen Geset­zeswort­laut erforder­lichen “Über­tra­gung” begün­stigten Ver­mö­gens (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. JStG 2008)18.

Die Einord­nung der Ver­sorgungsleis­tun­gen als Son­der­aus­gaben ist im Schrift­tum indessen schon vor der Geset­zesän­derung durch das JStG 2008 teil­weise kri­tisch aufgenom­men wor­den19. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag könne vielmehr auch hin­sichtlich dieser Leis­tun­gen ‑und damit nicht nur hin­sichtlich der Nutzungsüber­las­sung- ertrag­s­teuer­lich nach den Regeln des Pachtver­trags behan­delt wer­den. Die Aufwen­dun­gen des Nutzungs­berechtigten seien dann als Betrieb­saus­gaben abziehbar, während der über­lassende Eigen­tümer die Leis­tun­gen als Betrieb­sein­nah­men zu ver­s­teuern habe20.

Der IV. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat in seinem Urteil in BFHE 187, 42, BSt­Bl II 1999, 55 eben­falls Bedenken geäußert, ob daran fest­ge­hal­ten wer­den könne, die Leis­tun­gen auf­grund eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags beim Über­lassenden als son­stige Einkün­fte und beim Nutzungs­berechtigten als Son­der­aus­gaben zu erfassen, oder ob die “Pachtzahlun­gen” bei den Hofeigen­tümern wegen des fortbeste­hen­den Betriebs nicht vielmehr als Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen und beim Nutzungs­berechtigten als Betrieb­saus­gaben abzuziehen seien.

Der X. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat diese Über­legun­gen aufge­grif­f­en und entsch­ieden, dass keine Notwendigkeit beste­he, Wirtschaft­süber­las­sungsverträge Ver­mö­gen­süber­gaben gegen Ver­sorgungsleis­tun­gen gle­ichzustellen. Über­lasse der Hofeigen­tümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem nicht über­höht­en Ent­gelt, seien die Aufwen­dun­gen des Wirtschaft­sübernehmers für die altenteil­sähn­lichen Leis­tun­gen als Betrieb­saus­gaben abziehbar21.

Der hier entschei­dende VI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs schließt sich dieser Auf­fas­sung für nach dem 31.12 2007 abgeschlossene Wirtschaft­süber­las­sungsverträge an.

Nach ständi­ger Recht­sprechung führt der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag dazu, dass zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe entste­hen, näm­lich der (fortbeste­hende) Eigen­tums­be­trieb des Nutzungsverpflichteten und der wirtschaf­tende Betrieb des Nutzungs­berechtigten. Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag wurde in Bezug auf die Nutzungsüber­las­sung somit seit jeher der Betrieb­sver­pach­tung gle­ichgestellt. Es ist daher gerecht­fer­tigt, die Regeln der Betrieb­sver­pach­tung im Grund­satz auch in Bezug auf die weit­eren in einem Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag vere­in­barten Leis­tun­gen zur Gel­tung zu brin­gen.

Der Nutzungs­berechtigte und der Nutzungsverpflichtete beziehen bei Abschluss eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags als Inhab­er land- und forstwirtschaftlich­er Betriebe Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft. Fol­glich kann auch der Leis­tungsaus­tausch zwis­chen bei­den Betrieben, näm­lich ein­er­seits die Nutzung des über­lasse­nen Ver­mö­gens und ander­er­seits die dafür zu erbrin­gende Gegen­leis­tung als betrieb­s­be­zo­gen und nach all­ge­meinen Grund­sätzen als betrieblich ver­an­lasst ange­se­hen wer­den. Denn der Nutzungs­berechtigte erbringt die Leis­tun­gen an den Nutzungsverpflichteten in der Regel für die Über­las­sung des land­wirtschaftlichen Betriebs, um damit Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzie­len.

Es ist daher kon­se­quent, solche Leis­tun­gen beim Nutzungs­berechtigten als Betrieb­saus­gaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG (bzw. bis zum Wirtschaft­s­jahr 2014/2015 gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) und beim Über­lassenden als Betrieb­sein­nah­men (Betrieb­sver­mö­gens­mehrun­gen) zu erfassen22. Hier­durch wird auch das beim Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag beste­hende Son­der­recht beseit­igt, für das keine Notwendigkeit (mehr) beste­ht23.

Das ger­ade im Bere­ich der Land- und Forstwirtschaft vorhan­dene prak­tis­che Bedürf­nis zum Abschluss von Wirtschaft­süber­las­sungsverträ­gen beste­ht trotz der steuerge­set­zlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 unverän­dert fort. Die Pachtver­tragslö­sung und die damit verän­derte Sicht auf Wirtschaft­süber­las­sungsverträge trägt diesem Bedürf­nis angemessen Rech­nung24. Die frühere Beurteilung des Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags war von dem Gedanken der späteren (unent­geltlichen) Hofüber­gabe und der Vorstel­lung bes­timmt, es han­dele sich bei der Nutzungsüber­las­sung nur um eine Vorstufe zur unent­geltlichen Betrieb­süber­tra­gung. Seit der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG durch das JStG 2008 ist der Son­der­aus­gaben­abzug indessen von einem Eigen­tum­süber­gang abhängig. Damit ist aber auch der Beurteilung der der Betrieb­süber­tra­gung vorgeschal­teten Nutzungsüber­las­sung als unent­geltlich­es Geschäft die Grund­lage ent­zo­gen25.

Der Wirtschaft­süber­las­sungsver­trag verpflichtet den Eigen­tümer zur Nutzungsüber­las­sung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Nutzungs­berechtigte hat an den Nutzungsverpflichteten hier­für ver­traglich zumeist im Einzel­nen geregelte Leis­tun­gen zu erbrin­gen. Diese kön­nen mit der Nutzungsüber­las­sung bei entsprechen­dem Rechts­bindungswillen in einem Aus­tauschver­hält­nis ste­hen.

Ver­traglich kön­nen dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dien­stleis­tun­gen vere­in­bart sein. Zivil­rechtlich ist anerkan­nt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, son­dern auch in geld­w­erten Leis­tun­gen beste­hen kann26. Eine (geringe) Barpacht und zusät­zliche altenteil­sähn­liche Leis­tun­gen kön­nen daher auch steuer­rechtlich als Gegen­leis­tung für die Nutzungsüber­las­sung ein­ge­ord­net wer­den27. Selb­st wenn der Nutzer ein sehr niedriges Ent­gelt zahlt (sog. Gefäl­ligkeitsmi­ete), das weit hin­ter dem üblichen Ent­gelt zurück­bleibt, han­delt es sich trotz­dem um Miete bzw. Pacht und nicht um Lei­he als unent­geltliche Nutzungsüber­las­sung28. Steuer­lich ste­ht es der Anerken­nung eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags zwis­chen nahen Ange­höri­gen und damit dem Abzug der Gegen­leis­tung für die Nutzungsüber­las­sung als Betrieb­saus­gabe eben­falls nicht ent­ge­gen, dass eine unangemessen niedrige Gegen­leis­tung vere­in­bart wurde29, sofern das Missver­hält­nis nicht auf einen Man­gel des geschäftlichen Bindungswil­lens schließen lässt30. Über­steigen die Leis­tun­gen des Nutzungs­berechtigten hinge­gen das mark­tübliche Ent­gelt, kann es sich insoweit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betrieb­saus­gaben abziehbare Unter­halt­sleis­tun­gen han­deln31.

Allerd­ings kann der Übernehmer die an seine Eltern auf­grund eines nach dem 31.12.2007 abgeschlosse­nen Nutzungsüber­las­sungsver­trags erbracht­en Leis­tun­gen nicht als Son­der­aus­gaben gel­tend machen kann. Denn nach der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Stre­it­fall auf den nach dem 31.12 2007 abgeschlosse­nen Nutzungsüber­tra­gungsverträge Anwen­dung find­et (§ 52 Abs. 23g EStG), liegen die Voraus­set­zun­gen für den Son­der­aus­gaben­abzug nicht vor. Es fehlt im vor­liegen­den Fall jeden­falls an der für den Son­der­aus­gaben­abzug erforder­lichen begün­stigten Ver­mö­gen­süber­tra­gung32.

Der Übernehmer kann die an seine Eltern erbracht­en Leis­tun­gen grund­sät­zlich als Betrieb­saus­gaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei seinen durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­tel­ten Einkün­ften aus Land- und Forstwirtschaft abziehen. Auch Leis­tun­gen auf­grund eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags kön­nen betrieblich ver­an­lasst sein, wenn der Hofeigen­tümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ent­geltlich an den Wirtschaft­sübernehmer über­lässt, weil diese Leis­tun­gen dann als Gegen­leis­tung für die Nutzung von zur Einkun­ft­serzielung ver­wen­de­ten Wirtschafts­gütern aufgewen­det wer­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Juli 2017 — VI R 59/15

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2.; BFH, Urteile vom 28.02.2013 — IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29.07.2015 — IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572; und vom 15.12 2016 — IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454 []
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  3. BFH, Urteile vom 13.05.2004 — IV R 1/02, BFHE 206, 146, BSt­Bl II 2004, 780, und in BFH/NV 2017, 454 []
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, m.w.N. []
  5. BFH (GrS), Beschluss vom 30.01.1995 — GrS 4/92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281; BFH, Urteile in BFHE 206, 146, BSt­Bl II 2004, 780; und vom 28.07.1994 — IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379, m.w.N. []
  6. BFH, Urteile vom 28.02.2002 — IV R 20/00, BFHE 198, 446, BSt­Bl II 2003, 644; und vom 08.05.2003 — IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546, jew­eils zu Aufwen­dun­gen eines Steuerpflichti­gen für Wirtschafts­güter, die ihm auf Grund eines Wirtschaft­süber­las­sungsver­trags zur Nutzung zur Ver­fü­gung standen []
  7. grundle­gend BFH, Urteile vom 24.07.1975 — IV R 99/72, BFHE 116, 364, BSt­Bl II 1975, 772; und vom 05.02.1976 — IV R 31/74, BFHE 118, 37, BSt­Bl II 1976, 335; s. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Land­wirte, Kap. 43, Rz 8 []
  8. Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141 []
  9. BFH, Urteil vom 25.06.2014 — X R 16/13, BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889 []
  10. Kan­zler, NWB 2014, 2926 []
  11. s. zur Betrieb­sver­pach­tung BFH, Urteil vom 24.09.1998 — IV R 1/98, BFHE 187, 42, BSt­Bl II 1999, 55, m.w.N. []
  12. BFH, Urteil in BFHE 118, 37, BSt­Bl II 1976, 335 []
  13. Kan­zler, NWB 2014, 2926 []
  14. Kan­zler, FR 1992, 239, m.w.N. []
  15. BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 1546; und vom 18.02.1993 — IV R 106/92, BFHE 170, 553, BSt­Bl II 1993, 546, m.w.N. []
  16. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889 []
  17. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889; BMF, Schreiben vom 11.03.2010, BSt­Bl I 2010, 227, Rz 22; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 3; Stöck­er in Bordewin/Brandt, EStG § 10 Rz 644 []
  18. so auch bere­its BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889 []
  19. z.B. Kan­zler, FR 1992, 239; Fis­ch­er, FR 1993, 575; Kem­per­mann, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2003, 1736 []
  20. s. HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Kan­zler, NWB 2014, 2926 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889; eben­so z.B. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Mit­ter­pleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 13 Rz 208 []
  22. eben­so OFD NRW, Ver­fü­gung vom 27.12 2016 — S 2230–2015/0007-St 165, EStG-Kartei NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 800, Tz.02.07.6 und 2.07.7 []
  23. Fis­ch­er, FR 1993, 575 []
  24. Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 546c; Kan­zler, NWB 2014, 2926 []
  25. eben­so Kan­zler, NWB 2014, 2926 []
  26. z.B. BGH, Urteil vom 17.07.2002 — XII ZR 86/01, NJW 2002, 3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N. []
  27. Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77 []
  28. BGH, Urteil vom 04.05.1970 — VIII ZR 179/68, BB 1970, 1197; Erman/Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108 []
  29. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889; Fis­ch­er, FR 1993, 575 []
  30. Kem­per­mann, DStR 2003, 1736 []
  31. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889; Kem­per­mann, DStR 2003, 1736 []
  32. siehe ergänzend BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BSt­Bl II 2014, 889 []