Bestimmung der landwirtschaftlichen Betriebsgröße bei Zupachtung – und die Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts

Bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe eines im Beitritts­ge­bi­et bele­ge­nen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in der bis zum Inkraft­treten des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 maßgeben­den Fas­sung ist bei der Zupach­tung von Grund und Boden der Ersatzwirtschaftswert nur im Ver­hält­nis der eige­nen Fläche zu der zugepachteten Fläche anzuset­zen. Ein fik­tiv­er Anteil für nicht zugepachtete Wohn- und Wirtschafts­ge­bäude sowie ste­hende und umlaufende Betrieb­smit­tel ist nicht zu berück­sichti­gen.

Bestimmung der landwirtschaftlichen Betriebsgröße bei Zupachtung – und die Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts

Für die Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nach § 7g EStG zwar dem Grunde nach eine Anpas­sung des Ersatzwirtschaftswerts an die Eigen­tumsver­hält­nisse zu beja­hen. Allerd­ings war der Ertragswert aus den zugepachteten Flächen für die Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe nicht nur teil­weise, son­dern voll­ständig auszuschei­den

Anpassung des Ersatzwirtschaftswerts an die Eigentumsverhältnisse

Bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe des klägerischen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist nur ein gekürzter Ersatzwirtschaftswert her­anzuziehen.

Nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG kön­nen Son­der­ab­schrei­bun­gen bis zu 20 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten für neue bewegliche Wirtschafts­güter gel­tend gemacht wer­den und für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung entsprechen­der Wirtschafts­güter Gewinn min­dernde Rück­la­gen gebildet wer­den (Ansparab­schrei­bun­gen). Diese steuer­lichen Vorteile kön­nen jedoch nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Betrieb des Steuerpflichti­gen eine bes­timmte Größe nicht über­schre­it­et. Für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft schreibt § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vor, dass der Ein­heitswert des Betriebs, zu dessen Anlagev­er­mö­gen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeit­punkt der Anschaf­fung oder Her­stel­lung nicht mehr als 240.000 DM betra­gen darf. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die sich nicht in den alten Bun­deslän­dern, son­dern im Beitritts­ge­bi­et (Gebi­et nach Art. 3 EinigVtr) befind­en, ist nach § 57 Abs. 3 EStG bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG anstelle des Ein­heitswerts der Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG her­anzuziehen.

Die Bes­tim­mung der maßge­blichen Betrieb­s­größe in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG unter­liegt danach in den alten Bun­deslän­dern und im Beitritts­ge­bi­et unter­schiedlichen Regeln.

Nach der für Betriebe in den alten Bun­deslän­dern gemäß § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG maßge­blichen Ein­heits­be­w­er­tung gehören ins­beson­dere der Grund und Boden, die Wohn- und Wirtschafts­ge­bäude, die ste­hen­den Betrieb­smit­tel sowie ein nor­maler Bestand an umlaufend­en Betrieb­smit­teln zu dem land- und forstwirtschaftlichen Ver­mö­gen eines entsprechen­den Betriebs (vgl. § 33 BewG). Die Ein­heits­be­w­er­tung des land- und forstwirtschaftlichen Ver­mö­gens ist eine Ertrags­be­w­er­tung (vgl. §§ 36 ff. BewG). Es gilt der Grund­satz der Ein­heits­be­w­er­tung aus § 2 Abs. 2 BewG, wonach nur solche Wirtschafts­güter als wirtschaftliche Ein­heit bew­ertet wer­den dür­fen, die dem­sel­ben Eigen­tümer gehören. In § 34 Abs. 4 BewG wird dieser Grund­satz insoweit durch­brochen, als auch Gebäude und Betrieb­smit­tel, die dem Eigen­tümer nicht gehören, die aber der Bewirtschaf­tung des Betriebs dienen, einzubeziehen sind. Für den Stre­itzeitraum war jedoch § 49 BewG anzuwen­den, der außer­halb des Anwen­dungs­bere­ichs der Grund­s­teuer eine Verteilung des Ein­heitswerts entsprechend der Eigen­tümer­stel­lung auf Ver­pächter und Pächter der jew­eili­gen Wirtschafts­güter vorschrieb. Im Ergeb­nis erfasst deshalb die Ein­heits­be­w­er­tung für Zwecke außer­halb des Grund­s­teuer­rechts (vgl. zur Steuer­schuld­ner­schaft dort § 10 Abs. 1, § 40 GrStG) im Falle der Zupacht von land- und forstwirtschaftlich genutzten Wirtschafts­gütern bei dem Pächter nur die in dessen Eigen­tum ste­hen­den Wirtschafts­güter.

Anders ver­hält es sich bei dem Ersatzwirtschaftswert, auf den nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b, § 57 Abs. 3 EStG für die Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben im Beitritts­ge­bi­et abzustellen ist. In Abwe­ichung von der eigen­tums­be­zo­ge­nen Bes­tim­mung von Ein­heitswerten für Betriebe in den alten Bun­deslän­dern wer­den die Ersatzwirtschaftswerte für land- und forstwirtschaftlich­es Ver­mö­gen im Beitritts­ge­bi­et für die einzelne Nutzung­sein­heit ermit­telt. In diese Nutzung­sein­heit wer­den alle von der­sel­ben Per­son regelmäßig selb­st­genutzten Wirtschafts­güter ein­be­zo­gen, auch wenn der Nutzer nicht Eigen­tümer dieser Güter ist (§ 125 Abs. 2 Satz 2 BewG). Hin­ter­grund der Schaf­fung von Ersatzwirtschaftswerten für land- und forstwirtschaftlich­es Ver­mö­gen im Beitritts­ge­bi­et durch das Eini­gungsver­trags­ge­setz vom 23.09.1990 ‑EinigVtrG- waren die ungek­lärten Eigen­tumsver­hält­nisse im Beitritts­ge­bi­et sowie die dort noch fehlen­den ver­wal­tungsmäßi­gen Voraus­set­zun­gen bei der Ver­mes­sungsver­wal­tung und die erst im Auf­bau befind­liche Finanzver­wal­tung. Es wurde deshalb mit den Ersatzwirtschaftswerten eine Ersatzbe­mes­sungs­grund­lage geschaf­fen. Die maßge­bliche Nutzung­sein­heit sollte die Gesamtheit der von dem Nutzer selb­st bewirtschafteten Wirtschafts­güter bein­hal­ten. Auch die Ver­gle­ich­szahlen für den Ersatzwirtschaftswert soll­ten in einem vere­in­facht­en Ver­fahren unter Berück­sich­ti­gung mit­tlerer Ertrags­be­din­gun­gen ermit­telt wer­den.

Für Zwecke des § 7g EStG sind die Ersatzwirtschaftswerte im Fall zugepachteter Wirtschafts­güter an die Eigen­tumsver­hält­nisse anzu­passen, weil anderen­falls eine ungerecht­fer­tigte Benachteili­gung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe im Beitritts­ge­bi­et gegenüber solchen Betrieben in den alten Bun­deslän­dern vor­läge.

Die Berech­ti­gung zur Inanspruch­nahme der steuer­lichen Vergün­s­ti­gun­gen in § 7g EStG hängt u.a. von der Größe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ab. In den nicht sel­ten vork­om­menden Fällen, in denen der Steuerpflichtige Zupach­tun­gen vorgenom­men hat, käme es bei Anwen­dung des Ein­heitswerts bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in den alten Bun­deslän­dern und eines unangepassten Ersatzwirtschaftswerts im Beitritts­ge­bi­et zu ein­er nicht gerecht­fer­tigten Benachteili­gung der Betriebe im Beitritts­ge­bi­et. Denn die Ersatzwirtschaftswerte erfassen auch die zugepachteten Wirtschafts­güter und wür­den deshalb schneller zu einem Über­schre­it­en der Betrieb­s­größen­schwelle und damit zu einem Auss­chluss von der Vergün­s­ti­gung nach § 7g EStG führen.

Die unter­schiedliche Berech­nung der Betrieb­s­größe durch den Ein­heitswert für die alten Bun­deslän­der ein­er­seits und den Ersatzwirtschaftswert für das Beitritts­ge­bi­et ander­er­seits führt im Fall zugepachteter Wirtschafts­güter jedoch dann nicht zu ein­er ungerecht­fer­tigten Schlechter­stel­lung der Betriebe im Beitritts­ge­bi­et, wenn auch der dort gel­tende Ersatzwirtschaftswert auf Grund­lage des Eigen­tums an den Wirtschafts­gütern aufzuteilen ist.

Es kann im Ergeb­nis offen­bleiben, ob die Anpas­sung des Ersatzwirtschaftswerts an die Eigen­tumsver­hält­nisse bezo­gen auf die in dem Betrieb enthal­te­nen Wirtschafts­güter bere­its aus § 57 Abs. 3 EStG gefol­gert wer­den kann oder ob die gebotene Aufteilung auf Grund­lage der Anwen­dung von § 126 Abs. 2 BewG vorzunehmen ist.

In der Lit­er­atur wird ganz über­wiegend angenom­men, dass die Ver­weisung in § 57 Abs. 3 EStG auf den Ersatzwirtschaftswert in § 125 BewG auch die Regelung über eine Aufteilung nach § 126 Abs. 2 BewG umfasst. Ander­er Ansicht ist Bruschke in Gürsching/Stenger, Bew­er­tungsrecht, § 126 BewG Rz 21)), der eine Kürzung der Ersatzwirtschaftswerte nicht vornehmen möchte, da § 7g EStG auf die Wirtschaft­skraft des gesamten Unternehmens abstelle.

Der Wort­laut des § 57 Abs. 3 EStG ste­ht ein­er Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts nach Eigen­tumsver­hält­nis­sen nicht ent­ge­gen. Zum einen nen­nt diese Vorschrift den Ersatzwirtschaftswert als alter­na­tive Grund­lage für die Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe gegenüber dem Ein­heitswert “und den darin aus­gewiese­nen Werten”. Nach­dem der Ein­heitswert in ver­schiedene Werte aufteil­bar ist, kann dies auch für den Ersatzwirtschaftswert angenom­men wer­den. Zum anderen ist es möglich, die Ver­weisung in § 57 Abs. 3 EStG auf den Ersatzwirtschaftswert in § 125 BewG so zu ver­ste­hen, dass beglei­t­ende Regelun­gen des BewG über die ver­fahren­srechtliche Ver­wirk­lichung dieses Ersatzwirtschaftswerts und mögliche materiell-rechtliche Anpas­sun­gen des­sel­ben an die Ver­hält­nisse bei dem Berechtigten in der Ver­weisung enthal­ten sein sollen. Danach kann auch eine Ver­weisung auf § 126 Abs. 2 BewG angenom­men wer­den.

Die Geset­zes­ma­te­ri­alien sprechen dafür, eine Anpas­sung des Ersatzwirtschaftswerts an die Eigen­tumsver­hält­nisse vorzunehmen. Die Vorschriften des § 57 Abs. 3 EStG sowie der §§ 125 ff. BewG wur­den zeit­gle­ich durch das EinigVtrG einge­führt. In den Erläuterun­gen der Bun­desregierung zu den entsprechen­den Anla­gen zum EinigVtr wurde die Ein­führung des § 57 Abs. 3 EStG mit der für die Anwen­dung des § 7g EStG notwendi­gen Anpas­sung an die in das Bew­er­tungsrecht einge­fügten Ersatzbe­mes­sungs­grund­la­gen begrün­det. Diese Begrün­dung zeigt zudem, dass der Geset­zge­ber bestrebt war, mit der Ersatzbe­mes­sungs­grund­lage für das land- und forstwirtschaftliche Ver­mö­gen eine mit der Ein­heits­be­w­er­tung in den alten Bun­deslän­dern ver­gle­ich­bare Besteuerungs­grund­lage zu schaf­fen. Eine ein­schränk­ende Ausle­gung des § 57 Abs. 3 EStG dahinge­hend, dass keine anteilige Reduzierung des Ersatzwirtschaftswerts möglich sein sollte, würde dem wider­sprechen.

Auch Sinn und Zweck der Regelun­gen in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b, § 57 Abs. 3 EStG und §§ 125, 126 Abs. 2 BewG sprechen für die Möglichkeit des Ansatzes eines anteili­gen Ersatzwirtschaftswerts bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe. Die Betrieb­s­größen­merk­male in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG sind Maßstab für die Größe und Leis­tungs­fähigkeit eines Betriebs. Zwar kann die Leis­tungs­fähigkeit eines Betriebs grund­sät­zlich sowohl unter Ein­beziehung der zugepachteten Güter wie auch unter deren Auss­chluss bes­timmt wer­den. Allerd­ings entspricht es Sinn und Zweck des § 57 Abs. 3 EStG, möglichst ver­gle­ich­bare Betrieb­s­größen­merk­male für land- und forstwirtschaftliche Betriebe in den alten und den neuen Bun­deslän­dern zu schaf­fen. Da die Ein­heits­be­w­er­tung in den alten Bun­deslän­dern die Werte der zugepachteten Wirtschafts­güter bei dem Pächter nicht erfasst, gelingt die gebotene Gle­ich­be­hand­lung nur, wenn der in den neuen Bun­deslän­dern gel­tende Ersatzwirtschaftswert an die Eigen­tumsver­hält­nisse angepasst und zugepachtete Werte aus­geschieden wer­den.

Der Ertragswert aus den zugepachteten Flächen und die Bestimmung der Betriebsgröße

Die Anpas­sung des Ersatzwirtschaftswerts an die Eigen­tumsver­hält­nisse des Klägers ver­let­zt allerd­ings deshalb Bun­desrecht, wenn die Ertragswerte aus den zugepachteten Werten nicht voll­ständig aus­geschieden wur­den. Sachgemäß ist eine Aufteilung nach dem Flächen­schlüs­sel.

Aus dem Wort­laut des § 57 Abs. 3 EStG bzw. § 126 Abs. 2 BewG ergibt sich die Art und Weise der vorzunehmenden Aufteilung nicht. Auch das BFH, Urteil vom 15.05.2002 – I R 63/01 ver­hält sich nicht zu dieser Frage. Aus der Geset­zge­bungs­geschichte ist jedoch nicht zu fol­gern, dass der Geset­zge­ber die vom Finanzgericht vorgenommene Aufteilung beab­sichtigt hat. Die Bun­desregierung hat im Geset­zge­bungsver­fahren zu § 126 Abs. 2 BewG im Rah­men des EinigVtrG lediglich darauf hingewiesen, dass der Ersatzwirtschaftswert nur für die Grund­s­teuer unverän­dert zu übernehmen sei. Für Zwecke der Erb­schaft­s­teuer und der ‑damals noch erhobe­nen- Ver­mö­gen­s­teuer müsse der Anteil des Ersatzwirtschaftswerts ermit­telt wer­den, der auf das Eigen­tum des Steuerpflichti­gen an den Wirtschafts­gütern Grund­stücks­flächen, Wirtschafts­ge­bäude und einge­bracht­es Inven­tar ent­falle. Der für den Ersatzwirtschaftswert ermit­telte Hek­tar­w­ert müsse unter Anwen­dung der zu § 49 BewG bekan­nt­gegebe­nen Tabellen, die prozen­tuale Anteile der Wirtschafts­güter an dem Ver­gle­ich­swert enthiel­ten, von dem Finan­zamt ermit­telt wer­den.

Die Anknüp­fung an die Län­der­erlasse in BSt­Bl I 1991, 499 und in BSt­Bl I 1999, 423 für Zwecke der Bere­ini­gung des Ersatzwirtschaftswerts um Bestandteile, die im Ein­heitswert von Betrieben in den alten Bun­deslän­dern nicht enthal­ten sind, erscheint nicht sachgerecht und führt zu ein­er Ungle­ich­be­hand­lung zulas­ten der in den neuen Bun­deslän­dern bele­ge­nen Betriebe.

Es ist kein Grund dafür ersichtlich, den prozen­tu­al nach dem Ver­hält­nis der Flächen­größen auf zugepachtete Flächen ent­fal­l­en­den Werten nicht voll, son­dern nur zu 73, 5 % von dem Ersatzwirtschaftswert abzuziehen. Dem Inhab­er des Betriebs in den neuen Bun­deslän­dern wür­den dadurch 26, 5 % des Werts der in frem­dem Eigen­tum ste­hen­den Flächen zugerech­net, während dem Inhab­er eines Betriebs in den alten Bun­deslän­dern kein­er­lei Wer­tan­teil an zugepachteten Flächen zugerech­net wird. Die durch die Bere­ini­gung des Ersatzwirtschaftswerts angestrebte Gle­ich­be­hand­lung der Betriebe wird bei ein­er solchen Berech­nung offen­sichtlich ver­fehlt. Nur eine rein flächen­be­zo­gene Berech­nung führt zu dem Gle­ich­heitssatz entsprechen­den Ergeb­nis­sen.

Es liegt kein Fall des § 34 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Satz 1 BewG vor. Denn der Kläger hat keine Wirtschafts­ge­bäude und Betrieb­smit­tel zugepachtet, die von dem zugepachteten Grund und Boden mit­tels Aufteilung zu isolieren wären. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht, gegen die keine zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fahren­srü­gen erhoben wur­den, hat der Kläger nur Grund und Boden zugepachtet. Wirtschafts­ge­bäude und Betrieb­smit­tel ste­hen in seinem Eigen­tum.

Unschädlich ist, dass das Finanzgericht keine Fest­stel­lun­gen zu der Frage getrof­fen hat, ob der für die Bes­tim­mung der rel­e­van­ten Betrieb­s­größe zu erfassende Eigen­tum­san­teil des Klägers deshalb höher zu bew­erten sein müsste, weil mit den dort vorhan­de­nen Wirtschafts­ge­bäu­den und Betrieb­svor­räten auch das zugepachtete Land bewirtschaftet wurde und deshalb ein Zuschlag nach § 41 BewG vorzunehmen ist. Denn der Geset­zge­ber hat sich bei der Regelung des Ersatzwirtschaftswerts in § 125 Abs. 4 BewG bewusst dazu entschlossen, die Regelung über Zu- und Abschläge nicht anzuwen­den. Es würde dem Willen des Geset­zge­bers zuwider­laufen, bei ein­er Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts entsprechend der Eigen­tumsver­hält­nisse nun­mehr doch einen Zuschlags­fak­tor für eine etwaige über­durch­schnit­tliche Ausstat­tung des Eigen­tum­san­teils des Pächters vorzunehmen. Die durch den Geset­zge­ber ange­führten Gründe der durch die deutsche Wiedervere­ini­gung bed­ingten Schwierigkeit­en recht­fer­tigten es, die unter­schiedlichen Bew­er­tungsver­fahren für die alten und neuen Bun­deslän­der bei der Bes­tim­mung der Betrieb­s­größe zur Anwen­dung des § 7g EStG einzuführen und jeden­falls bis in den Stre­itzeitraum fortzuführen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. März 2014 – IV R 11/11