Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt^[1].

Bei der Ermittlung des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung stellt, sind nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einzubeziehen.

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von land- und forstwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann^[2].

Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird^[3]. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Land- und Forstwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzu Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen hat oder mit einem anderen teilen muss^[4].

Auch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein^[5].

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anzuwenden ist, kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann^[6]. Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 BGB) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern.

Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft reicht aus^[7]. Eine solche kann allerdings nur dann angenommen werden, wenn sich der Verpflichtungswille der Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB) feststellen lässt^[8]. Ein dementsprechender Wille der Beteiligten, der auch durch schlüssiges Handeln zum Ausdruck gebracht werden kann, darf dabei nicht fiktiv unterstellt werden^[9].

Ob ein solches (verdecktes) Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen^[10].

Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen können auch Ehegatten Mitunternehmer eines Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag -etwa durch schlüssiges Verhalten- zustande gekommen ist.

Verträge zwischen Eheleuten können grundsätzlich allerdings nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen werden. Diese Voraussetzungen gelten auch für Gesellschaftsverträge^[11]. Sie beziehen sich aber nur auf die Verträge, die die Eheleute nach außen hin wie Fremde abgeschlossen und zum Gegenstand ihrer Rechtsbeziehungen gemacht haben^[12]. Hingegen können diese Voraussetzungen naturgemäß keine Anwendung auf die Rechtsverhältnisse finden, die durch die äußerlich getroffenen Vereinbarungen gerade verdeckt werden sollen. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft in Form einer Innengesellschaft unterliegt daher keinem Fremdvergleich^[13].

Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten^[14]. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt^[15]. In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Denn eine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB kann -wie oben bereits dargelegt- in Form einer durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Innengesellschaft auch dann bestehen, wenn kein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Beteiligten ausdrücklich vereinbart wurde. Maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt^[16].

Diese Rechtsprechung beruht -worauf der BFH wiederholt hingewiesen hat^[17]– auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft. Denn der Eigentümer eines land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S. von § 99 Abs. 1 BGB, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein land- bzw. forstwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es -anders als z.B. Hausgärten- eine Einnahmequelle von Gewicht sein kann^[18]. Die gemeinsame Fruchtziehung aus dem selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz vermittelt den Landwirtsehegatten dabei die für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel aber nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentums- und Pachtflächen beträgt^[19]. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht^[20].

Diese Rechtsprechung, der sich der Bundesfinanzhof anschließt, bedeutet -entgegen der Ansicht der Ehegatten- keine gegen Art. 6 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung von Eheleuten. Vielmehr führt die auf einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten gerade zur Anwendung der auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für das Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch schlüssiges Verhalten^[20]. Stellen mehrere Personen Eigentums- oder Pachtflächen zu dem gemeinsamen Zweck zur Verfügung, diese in einem Betrieb der Land- und Forstwirt zu bewirtschaften, betreiben sie als Mitunternehmerschaft auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag Land- und Forstwirtschaft, weil auf ihre Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Dies begründet Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko der Beteiligten. Eheleute werden durch die Annahme einer Ehegatteninnengesellschaft folglich nicht benachteiligt, sondern mit anderen Personen gleich behandelt, die sich (stillschweigend) zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks -insbesondere zu einer gemeinsamen beruflichen, gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit- zusammengeschlossen haben.

Die Rechtsprechung der Zivilgerichte geht ebenfalls davon aus, dass ein konkludent abgeschlossener Gesellschaftsvertrag auch zwischen Ehegatten bestehen kann^[21]. In neuerer Zeit hat der BGH die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Ehegatteninnengesellschaft präzisiert^[22] und eine Ehegatteninnengesellschaft auch weiterhin ausdrücklich für möglich und zulässig erachtet^[23].

Hingegen genügt für die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft von Ehegatten nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden land- und forstwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge einbringt^[24]. Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar^[25], die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle^[26] oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind^[27], zur Verfügung stellt.

Entsprechendes gilt, wenn jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, jeweils von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke -ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag- gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann^[20].

Nach diesen Maßstäben reichen dem Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall die Feststellungen des Finanzgerichts nicht aus, um zu entscheiden, ob die Ehegatten als Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anzusehen sind.

Das Finanzgericht München^[28] war in der Vorinstanz der Auffassung, der Anteil der Ehefrau an dem gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz habe in den Streitjahren ca. 28 % betragen und sei damit als erheblich anzusehen, da er die 10 %-Grenze überschritten habe.

Diese Annahme ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs jedoch nicht frei von Rechtsfehlern.

Das Finanzgericht hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass bei der Ermittlung des gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einbezogen werden können^[29]. Denn auch ein Forstbetrieb oder ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb kann Betriebsvermögen einer (konkludenten) Mitunternehmerschaft von Landwirtsehegatten oder Sonderbetriebsvermögen eines Landwirtsehegatten als Mitunternehmer sein^[30]. Es gibt keinen Grund, eine konkludente Mitunternehmerschaft nur bei rein landwirtschaftlichen Betrieben anzunehmen. Eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten kann z.B. auch bestehen, wenn sie ausschließlich Forstwirtschaft betreibt oder eine Landwirtschaft mit einem forstwirtschaftlichen Teilbetrieb unterhält. Der tragende Gesichtspunkt für die Annahme einer konkludenten Mitunternehmerschaft, nämlich die besondere Bedeutung des Grund und Bodens, der das originäre Fruchtziehungsrecht (§ 99 Abs. 1 BGB) vermittelt, ist in der Forstwirtschaft gleichermaßen von Bedeutung wie in der Landwirtschaft.

Das Finanzgericht hat aber nicht beachtet, dass eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten nicht in Betracht kommt, wenn jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Das Finanzgericht hat zwar ausgeführt, die Ehegatten hätten beide „den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft … gemeinsam in Vollzeit“ bewirtschaftet. Darin liegt aber keine tatrichterliche Feststellung^[31]; vielmehr handelt es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung des Finanzgericht, die wohl auf der Meinung gründet, ein selbständiger forstwirtschaftlicher Betrieb der Ehefrau habe nicht bestehen können, weil im Forstbetrieb keine Maschinen und Geräte vorhanden gewesen seien, Betriebsausgaben aus der Bewirtschaftung des Forstes teilweise im landwirtschaftlichen Betrieb berücksichtigt worden seien, der Ehemann im Forst geholfen und die Ehefrau in der Landwirtschaft mitgearbeitet habe.

Die Vorinstanz hätte dessen ungeachtet jedoch prüfen müssen, ob die forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke der Ehefrau einen eigenen Betrieb darstellten^[32]. Diese Prüfung hat das Finanzgericht rechtsfehlerhaft unterlassen. Es wird sie nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Denn ohne die forstwirtschaftlichen Grundstücke im Alleineigentum der Ehefrau betrug ihr Anteil des gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den sie in den Streitjahren der (angeblichen) Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellte, nach den Feststellungen der Vorinstanz weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen.

Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang neben näheren Feststellungen zum Waldbestand der Ehefrau und etwaigen Bewirtschaftungsmaßnahmen in diesem Zusammenhang zu untersuchen haben, ob die Ehefrau in Bezug auf die in ihrem Eigentum stehenden forstwirtschaftlichen Flächen allein nach außen als Betriebsinhaberin auftrat, etwaige Betriebseinnahmen an die Ehefrau geleistet wurden und sie etwaige Betriebsausgaben trug. Die Ehegatten haben hierzu vorgetragen, die Ehefrau habe die Holzverarbeitungsbetriebe beauftragt, sie sei Abrechnungsempfängerin gewesen bzw. habe selbst abgerechnet und die „finanzielle Abwicklung“ des Forstbetriebs sei über das eigene Bankkonto der Ehefrau erfolgt. Träfe dieser Vortrag zu, wird im Streitfall angesichts der im Eigentum der Ehefrau stehenden Waldflächen von einem eigenen Forstbetrieb der Ehefrau auszugehen sein. Hierfür spricht des Weiteren, dass die Ehefrau für den Forstbetrieb eine vom Betrieb des Ehemanns getrennte Gewinnermittlung durchgeführt und in den Einkommensteuererklärungen eigene Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat. Das Finanzgericht wird darüber hinaus -bei Fehlen etwaiger Bewirtschaftungsmaßnahmen- auch die Grundsätze zum aussetzenden Forstbetrieb zu berücksichtigen haben, den die Ehefrau im Streitfall ebenfalls geführt haben kann.

Unterhielt die Ehefrau einen eigenen Forstbetrieb, deutet der Umstand, dass der Ehemann im Forst der Ehefrau mithalf und ggf. einzelne Betriebsausgaben übernahm, ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag oder anderweitige vertragliche Vereinbarungen der Ehegatten untereinander nur auf eine rein faktische Bewirtschaftung auf familiärer Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hin^[33].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2018 – VI R 45/16

1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 25.09.2008 – IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989[↩]
2. Anschluss an BFH, Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989[↩]
3. BFH, Urteil vom 25.09.2008 – IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989[↩]
4. BFH, Beschluss vom 07.10.1982 – IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, und BFH, Urteil vom 02.02.1989 – IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504[↩]
5. s. BFH, Beschluss vom 15.11.2017 – VI R 44/16, BFHE 260, 131, und BFH, Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 3, Rz 31[↩]
6. BFH, Beschlüsse vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768; und vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[↩]
7. BFH, Urteile vom 22.10.1987 – IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62; und vom 16.12 1997 – VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; BGH, Beschluss vom 17.05.1993 – II ZR 175/92, DStR 1993, 956[↩]
8. s. BFH, Urteil vom 08.05.2008 – VI R 50/05, BFHE 221, 157, BStBl II 2008, 868[↩]
9. BFH, Urteil vom 07.04.1987 – VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766[↩]
10. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 13.07.1993 – VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, m.w.N.; vom 01.08.1996 – VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, und in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480[↩]
11. BFH, Urteile vom 10.11.1992 – VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538; vom 26.11.1992 – IV R 53/92, BFHE 170, 94, BStBl II 1993, 395; und vom 08.11.1995 – XI R 14/95, BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 740 ff.[↩]
12. z.B. zur Vereinbarung über eine stille Gesellschaft BFH, Urteil vom 13.06.1989 – VIII R 47/85, BFHE 157, 192, BStBl II 1989, 720; zu einer Gewinnverteilungsabrede BFH, Urteil vom 19.01.1993 – VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; zu einer Unterbeteiligungsabrede zwischen Vater und Kindern BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 280[↩]
14. zuletzt BFH, Urteil vom 21.12 2016 – IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459[↩]
15. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500[↩]
16. BFH, Urteile vom 14.08.1986 – IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17, und in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989[↩]
17. u.a. BFH, Urteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, unter 1.c., m.w.N.[↩]
18. BFH, Urteile in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504; und vom 26.06.1985 – IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, für einen Forstbetrieb[↩]
19. BFH, Urteile in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989, und in BFH/NV 2017, 459[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989[↩][↩][↩]
21. z.B. BGH, Urteile vom 08.07.1982 – IX ZR 99/80, BGHZ 84, 361; und vom 13.07.1994 XII ZR 1/93, BGHZ 127, 48[↩]
22. BGH, Urteil vom 30.06.1999 XII ZR 230/96, BGHZ 142, 137[↩]
23. z.B. BGH, Urteile vom 25.06.2003 XII ZR 161/01, BGHZ 155, 249; und vom 28.09.2005 XII ZR 189/02, BGHZ 165, 1[↩]
24. BFH, Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73[↩]
25. BFH, Urteil in BFHE 170, 94, BStBl II 1993, 395[↩]
26. BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 26/93, BFHE 173, 543, BStBl II 1994, 462[↩]
27. BFH, Urteil vom 14.08.1986 – IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23[↩]
28. FG München, Urteil vom 21.04.2016 – 10 K 1375/15[↩]
29. ebenso z.B. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 167[↩]
30. s. BFH, Urteil vom 16.02.1995 – IV R 62/94, BFHE 177, 100, BStBl II 1995, 592[↩]
31. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504[↩]
32. zu den Anforderungen an das Vorliegen eines Forstbetriebs s. BFH, Urteile vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981; und vom 07.04.2016 – IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, m.w.N.[↩]
33. s. BFH, Urteil vom 16.06.1994 – IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762[↩]