Abweichendes Wirtschaftsjahr in der Landwirtschaft

Kann ein Land- und Forstwirt erst nach Beginn des Wirtschaft­s­jahrs für seinen Betrieb erken­nen, dass sich aus diesem Betrieb ein Gewer­be­be­trieb her­aus­gelöst hat, reicht es für die Ausübung des Wahlrechts zur Bes­tim­mung eines dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaft­s­jahr entsprechen­den Wirtschaft­s­jahrs für den Gewer­be­be­trieb aus, wenn er dem Finan­zamt einen ein­heitlichen Jahresab­schluss für den Gesamt­be­trieb ver­bun­den mit ein­er sach­lich nachvol­lziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewer­be­be­trieb vor­legt.

Abweichendes Wirtschaftsjahr in der Landwirtschaft

Das Finan­zamt erk­lärt kon­klu­dent seine Zus­tim­mung zur Wahl eines abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs für den Gewer­be­be­trieb eines Land- und Forstwirts, wenn es im Einkom­men­steuerbescheid der Steuer­erk­lärung fol­gt, der eine solche Gewin­ner­mit­tlung für das abwe­ichende Wirtschaft­s­jahr zugrunde liegt. Die Zus­tim­mung kann nach § 130 Abs. 2 AO zurückgenom­men wer­den, wenn sich nachträglich ihre Rechtswidrigkeit her­ausstellt.

Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist Wirtschaft­s­jahr bei Gewer­be­treiben­den, deren Fir­ma nicht im Han­del­sreg­is­ter einge­tra­gen ist, das Kalen­der­jahr. Sind sie jedoch gle­ichzeit­ig buch­führende Land- und Forstwirte, so kön­nen sie mit Zus­tim­mung des Finan­zamt den für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb maßgeben­den Zeitraum als Wirtschaft­s­jahr für den Gewer­be­be­trieb bes­tim­men, wenn sie für den Gewer­be­be­trieb Büch­er führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.

Buch­führen­der Land- und Forstwirt i.S. des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sind nach der Legalde­f­i­n­i­tion in § 8c Abs. 3 ESt­DV solche Land- und Forstwirte, die auf­grund ein­er geset­zlichen Verpflich­tung oder ohne eine solche Verpflich­tung Büch­er führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Auf­stellen ein­ma­liger Abschlüsse, wie etwa ein­er Eröff­nungs- oder Schluss­bi­lanz, ist eben­so wenig aus­re­ichend wie die Durch­führung vor­bere­i­t­en­der Jahresab­schlus­sar­beit­en. Das Wahlrecht ste­ht danach solchen Steuerpflichti­gen nicht zu, die den land- und forstwirtschaftlichen Gewinn durch Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durch­schnittssätzen gemäß § 13a EStG ermit­teln; Entsprechen­des gilt für Land­wirte, die den Gewinn unter Nicht­beach­tung der Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften durch Vollschätzung ermit­teln (sog. Schätzungs­land­wirte).

Unter­hält der Land- und Forstwirt neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen Gewer­be­be­trieb, ist dem Wort­laut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zufolge Voraus­set­zung für die Wahl eines mit dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaft­s­jahr übere­in­stim­menden Wirtschaft­s­jahrs für den Gewer­be­be­trieb, dass auch für den Gewer­be­be­trieb Büch­er geführt und für den betr­e­f­fend­en Zeitraum regelmäßig Abschlüsse gemacht wer­den. Kein Wahlrecht zur Bes­tim­mung eines abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs für den Gewer­be­be­trieb beste­ht also dann, wenn dessen Gewinn durch Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG oder unter Ver­stoß gegen die Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften durch Schätzung ermit­telt wird.

Das Gesetz geht in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG von der Vorstel­lung aus, dass der Steuerpflichtige sich der Exis­tenz zweier Betriebe bewusst ist, denn nur in diesem Fall kann der Steuerpflichtige darüber entschei­den, auf welche Weise und für welchen Zeitraum er den Gewinn für den Gewer­be­be­trieb ermit­teln will. Keine Regelung enthält das Gesetz für den Fall, dass dem Steuerpflichti­gen die Exis­tenz eines zweit­en Betriebs nicht bekan­nt ist. Unter dieser Voraus­set­zung kann der Steuerpflichtige naturgemäß nur eine ein­heitliche Entschei­dung über Art und Zeitraum sein­er Gewin­ner­mit­tlung tre­f­fen.

So liegen die Dinge auch, wenn der Steuerpflichtige von einem ein­heitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aus­ge­ht, ohne erken­nen zu kön­nen, dass nach objek­tiv­en Kri­te­rien ein Teil der aus sein­er Sicht ein­heitlichen betrieblichen Tätigkeit ein Gewer­be­be­trieb ist. Die für diesen Fall beste­hende Geset­zes­lücke ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs dahinge­hend zu füllen, dass die Voraus­set­zun­gen für die Ausübung des Wahlrechts dann erfüllt sind, wenn für den aus Sicht des Steuerpflichti­gen beste­hen­den ein­heitlichen Betrieb ins­ge­samt Büch­er geführt und regelmäßig Abschlüsse aufgestellt wer­den. Damit ist sichergestellt, dass sämtliche Geschäftsvor­fälle ord­nungs­gemäß buch­mäßig erfasst sind und dass das Betrieb­sver­mö­gen zum Ende des Wirtschaft­s­jahrs auf­grund ein­er umfassenden Inven­tur ermit­telt wor­den ist. Die auf den her­aus­gelösten Gewer­be­be­trieb ent­fal­l­en­den Teile der Buch­führung und Inven­tur kön­nen teils unmit­tel­bar, teils im Wege der Schätzung bes­timmt wer­den. Dass die Aufteilung fest­ste­hen­der Gesamt­be­träge teil­weise im Wege der Schätzung erfol­gt, ste­ht der Ausübung des Wahlrechts nicht ent­ge­gen. Der­ar­tige Schätzun­gen wer­den sich auch bei ein­er von Beginn eines Gewin­ner­mit­tlungszeitraums an beste­hen­den getren­nten Buch­führung nicht ver­mei­den lassen, weil land­wirtschaftlich­er Betrieb und gewerblich­er Tier­hal­tungs­be­trieb in vielfältiger Weise eng miteinan­der ver­flocht­en sind und Betrieb­saus­gaben häu­fig zusam­menge­fasst für bei­de Betriebe anfall­en (z.B. Löhne, Aus­gaben für Maschi­nen, Mieten und Pacht­en).

Im vor­liegen­den Fall ste­ht für den Bun­des­fi­nanzhof fest, dass dem Land­wirt zum Ende des Wirtschaft­s­jahrs 2000/2001 am 30.06.2001 und bei Ein­rich­tung der Buch­führung für das am 1.07.2001 begin­nende land­wirtschaftliche Wirtschaft­s­jahr noch nicht bekan­nt war, dass seine Tier­hal­tung nicht mehr Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein kon­nte, son­dern wegen Über­schre­it­ens der Viehein­heit­en­gren­ze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kraft Geset­zes zu einem Gewer­be­be­trieb gewor­den war. Denn die Über­schre­itung der Viehein­heit­en­gren­ze kon­nte früh­estens bei Auf­stel­lung des Abschlusses für das land­wirtschaftliche Wirtschaft­s­jahr 2000/2001 und damit nach dem 30.06.2001 erkan­nt wer­den. Dem Land­wirt war es danach für den Betrieb der gewerblichen Tier­hal­tung wed­er für das Wirtschaft­s­jahr 2000/2001 noch für das, wie erforder­lich, gesamte Wirtschaft­s­jahr 2001/2002 möglich, eigen­ständi­ge Büch­er zu führen und auf deren Grund­lage Abschlüsse aufzustellen.

Das Wahlrecht zur Bes­tim­mung eines dem land­wirtschaftlichen Wirtschaft­s­jahr entsprechen­den Wirtschaft­s­jahrs für den gewerblichen Tier­hal­tungs­be­trieb stand dem Land­wirt zu, weil er für den aus sein­er Sicht ein­heitlichen Betrieb Büch­er geführt und Jahresab­schlüsse aufgestellt hat. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wur­den für den land­wirtschaftlichen Betrieb ein­schließlich der zum Gewer­be­be­trieb gewor­de­nen Tier­hal­tung Büch­er geführt. Die Ein­nah­men aus der Land­wirtschaft und aus der (inzwis­chen gewerblichen) Tier­hal­tung waren auf den jew­eili­gen Kon­ten (geson­dert) erfasst wor­den. Entsprechen­des gilt für die Aus­gaben, soweit sie nicht bei­de Betriebe –die bis zur Gewerblichkeit der Tier­hal­tung Betrieb­szweige der Land­wirtschaft waren– betrafen.

Der Land­wirt hat das Wahlrecht zur Bes­tim­mung des Wirtschaft­s­jahrs für den Gewer­be­be­trieb entsprechend dem land­wirtschaftlichen Wirtschaft­s­jahr für die Wirtschaft­s­jahre 2000/2001 und 2001/2002 ord­nungs­gemäß aus­geübt.

Für die Ausübung des Wahlrechts zur Bes­tim­mung des abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs durch den Steuerpflichti­gen ist in § 4a EStG keine bes­timmte Form vorgeschrieben. Das Wahlrecht wird grund­sät­zlich durch die Erstel­lung des Jahresab­schlusses aus­geübt. Der Steuerpflichtige kann aber auch außer­halb des Ver­an­la­gungsver­fahrens die Zus­tim­mung des Finan­zamt zu ein­er späteren Umstel­lung beantra­gen.

Kann der Steuerpflichtige erst nach Beginn eines Wirtschaft­s­jahrs für einen aus sein­er Sicht ein­heitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erken­nen, dass sich aus diesem ein Gewer­be­be­trieb her­aus­gelöst hat, kann auch das Wahlrecht erst mit der Ken­nt­nis davon aus­geübt wer­den. Für das begonnene Wirtschaft­s­jahr kön­nen dann keine eigen­ständi­gen Büch­er des Gewer­be­be­triebs mehr geführt wer­den; in der Folge kann auch kein aus ein­er eigen­ständi­gen Buch­führung entwick­el­ter Jahresab­schluss für den Gewer­be­be­trieb aufgestellt wer­den. Zur Ausübung des Wahlrechts reicht es in einem solchen Fall aus, wenn der Steuerpflichtige dem Finan­zamt den ein­heitlichen Jahresab­schluss ver­bun­den mit ein­er sach­lich nachvol­lziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewer­be­be­trieb vor­legt.

Mit den Steuer­erk­lärun­gen für die Stre­it­jahre hat der Land­wirt jew­eils die Jahresab­schlüsse für den ein­heitlichen Betrieb auf den 30.06.2001 und 2002 vorgelegt. Beige­fügt waren Betrieb­szweiga­brech­nun­gen ein­er land­wirtschaftlichen Unternehmens­ber­atung, aus denen sich die Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewer­be­be­trieb ergab. Die dort aus­gewiese­nen Beträge hat­te der Land­wirt in die Anla­gen L und GSE der Einkom­men­steuerk­lärun­gen für die Stre­it­jahre über­nom­men. Damit hat er sein Wahlrecht zur Bes­tim­mung des abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs erkennbar aus­geübt.

Das Finan­zamt hat der Wahl des Wirtschaft­s­jahrs wirk­sam zuges­timmt.

Die Zus­tim­mung des Finan­zamt zu der Wahl eines Wirtschaft­s­jahrs ist nach ständi­ger Recht­sprechung eine Ermessensentschei­dung.

Bei der Ausübung seines Ermessens hat das Finan­zamt die betrieb­swirtschaftlichen Erwä­gun­gen des Steuerpflichti­gen für die Umstel­lung des Wirtschaft­s­jahrs und die gegen die Umstel­lung sprechen­den öffentlichen Belange –die Ver­mei­dung nicht gerecht­fer­tigter Steuer­vorteile– gegeneinan­der abzuwä­gen. Allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige durch die Umstel­lung des Wirtschaft­s­jahrs eine “Steuer­pause” erlangt, reicht jedoch für eine Ver­sa­gung der Zus­tim­mung nicht aus. Zwar ver­wen­det das Gesetz in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG (“Ein­vernehmen”) und in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG (“Zus­tim­mung”) unter­schiedliche For­mulierun­gen. Gle­ich­wohl gel­ten nach gefes­tigter Recht­sprechung in bei­den Fällen diesel­ben Voraus­set­zun­gen.

Die Ausübung des Ermessens bei Umstel­lung des Wirtschaft­s­jahrs nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG hat die Finanzver­wal­tung in R 25 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStR 2000 (jet­zt R 4a Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStR 2012) geregelt. Danach ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der Steuerpflichtige Büch­er führt, in denen die Betrieb­sein­nah­men und die Betrieb­saus­gaben für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und für den Gewer­be­be­trieb getren­nt aufgeze­ich­net wer­den und der Steuerpflichtige für bei­de Betriebe getren­nte Abschlüsse fer­tigt. Die Geld­kon­ten brauchen nicht getren­nt geführt zu wer­den. Keine Regelung enthal­ten die EStR allerd­ings zu der erst­ma­li­gen Wahl eines Wirtschaft­s­jahrs in einem Fall, in dem aus einem ein­heitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ein Gewer­be­be­trieb her­aus­gelöst wird.

Für die Entschei­dung über die Zus­tim­mung bzw. Ablehnung durch das Finan­zamt ist keine bes­timmte Form vorgeschrieben. Das Finan­zamt kann die Zus­tim­mung durch schlüs­siges Ver­hal­ten des für die Ver­an­la­gung zuständi­gen Sach­bear­beit­ers erk­lären. Es ver­sagt die Zus­tim­mung durch selb­st­ständig anfecht­baren Ver­wal­tungsakt.

Das Finan­zamt hat im Stre­it­fall bere­its dadurch der Bes­tim­mung des abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs zuges­timmt, dass es in dem unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­genen Einkom­men­steuerbescheid 2001 der Erk­lärung des Land­wirts gefol­gt ist.

Mit der erk­lärungs­gemäßen Ver­an­la­gung hat das Finan­zamt aus der insoweit maßge­blichen Sicht des Erk­lärungsempfängers kon­klu­dent seine Zus­tim­mung zum abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahr erk­lärt. Auch wenn dieser Ver­wal­tungsakt mit der Steuer­fest­set­zung ver­bun­den war, ändert das nichts daran, dass es sich hier­bei um eine geson­derte Entschei­dung han­delt. Da der Land­wirt die Erk­lärung der Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb für das Finan­zamt erkennbar aus dem mit der Steuer­erk­lärung ein­gere­icht­en ein­heitlichen Jahresab­schluss mit beige­fügten Betrieb­szweiga­brech­nun­gen abgeleit­et hat­te, kon­nte er die erk­lärungs­gemäße Ver­an­la­gung dahin ver­ste­hen, dass das Finan­zamt mit der Zugrun­dele­gung der Gewin­ner­mit­tlung dem Grunde nach ein­ver­standen war.

Zwar hat das Finan­zamt durch den Vor­be­halt der Nach­prü­fung zum Aus­druck gebracht, dass es keine abschließende Entschei­dung über die Fest­set­zung der Einkom­men­steuer tre­f­fen wollte und getrof­fen hat (vgl. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Vor­be­halt der Nach­prü­fung ist jedoch nur für die Steuer­fest­set­zung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) bzw. die geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen zuläs­sig (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Um einen solchen Bescheid han­delt es sich aber bei der Zus­tim­mung zur Gewin­ner­mit­tlung für ein abwe­ichen­des Wirtschaft­s­jahr nicht. Die mit dem Vor­be­haltsver­merk ver­bun­dene Sus­pendierung der materiellen Bestand­skraft des Steuerbeschei­ds berührt den von der eigentlichen Steuer­fest­set­zung abzu­gren­zen­den Gegen­stand der Entschei­dung über die Zus­tim­mung zum abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahr nicht. Insofern richtet sich die Recht­mäßigkeit der Zus­tim­mung allein nach §§ 118 ff. AO; die für das Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungsver­fahren gel­tenden Regelun­gen in §§ 155 ff. AO sind nicht anwend­bar. An den unter­schiedlichen ver­fahren­srechtlichen Grund­la­gen für die Zus­tim­mung ein­er­seits und den Steuerbescheid ander­er­seits kann sich auch dann nichts ändern, wenn die Zus­tim­mung kon­klu­dent im Zusam­men­hang mit dem Erlass eines Steuerbeschei­ds erteilt wird.

Das Finan­zamt kon­nte sich mit dem Bescheid nicht wirk­sam von der Zus­tim­mung lösen. Der Bescheid kann nicht in eine Rück­nahme der Zus­tim­mung gemäß § 130 AO oder einen Wider­ruf der Zus­tim­mung gemäß § 131 AO umgedeutet wer­den. Denn die Voraus­set­zun­gen der §§ 130, 131 AO liegen nicht vor.

Nach § 130 AO kann die Finanzbe­hörde einen rechtswidri­gen Ver­wal­tungsakt mit Wirkung für die Zukun­ft oder für die Ver­gan­gen­heit unter näher beze­ich­neten Voraus­set­zun­gen zurück­nehmen.

Das Finan­zamt kann die Erteilung ein­er Zus­tim­mung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG unter den Voraus­set­zun­gen des § 130 Abs. 2 AO zurück­nehmen, wenn es nachträglich erken­nt, dass die Zus­tim­mung, ein Recht i.S. des § 130 Abs. 2 AO, rechtswidrig war. Dem Inter­esse der Finanzver­wal­tung an einem zügi­gen Ver­wal­tungsvol­lzug ohne Notwendigkeit ein­er sofor­ti­gen abschließen­den Prü­fung wird damit hin­re­ichend Rech­nung getra­gen, auch ohne dass die Zus­tim­mung unter einen aus­drück­lichen Nach­prü­fungsvor­be­halt gestellt wer­den muss oder kann.

Die Zus­tim­mung war im Stre­it­fall jedoch recht­mäßig. Wie oben aus­ge­führt, lagen die Voraus­set­zun­gen für die Ausübung des Wahlrechts und damit für die Erteilung der Zus­tim­mung vor. Das Zus­tim­mungser­forder­nis dient dazu, im öffentlichen Inter­esse ungerecht­fer­tigte Steuer­vorteile zu ver­mei­den. Solche Vorteile kom­men jedoch grund­sät­zlich nicht in Betra­cht, wenn der Zeitraum des land­wirtschaftlichen Wirtschaft­s­jahrs (auch) für die zum Gewer­be­be­trieb gewor­dene Tier­hal­tung beibehal­ten wird. Dass infolge der geset­zlichen Regelung durch § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG der gewerbliche Gewinn (erst) als in dem Ver­an­la­gungszeitraum bezo­gen gilt, in dem das Wirtschaft­s­jahr endet, und dass dadurch der Gewinn des ersten Hal­b­jahrs des Gesamt­gewinns aus dem verselb­st­ständigten Gewer­be­be­trieb erst im fol­gen­den Ver­an­la­gungszeitraum besteuert wird, bewirkt zwar insoweit eine “Steuer­pause”. Diese ist aber keine Folge ein­er Gestal­tung durch den Steuerpflichti­gen, son­dern zwangsläu­fige Folge der geset­zlich bes­timmten Her­aus­lö­sung eines Gewer­be­be­triebs aus einem ein­heitlichen Betrieb. Sie ste­ht deshalb ein­er Zus­tim­mung nicht ent­ge­gen.

Ein Ermessens­fehlge­brauch des Finan­zamt ist nicht zu erken­nen. Im Gegen­teil war im Stre­it­fall die Zus­tim­mung des Finan­zamt die allein ermessens­gerechte Entschei­dung (sog. Ermessen­sre­duzierung auf Null). Anderen­falls wäre, wie der Land­wirt dargelegt hat, zunächst ein Rumpfwirtschaft­s­jahr zu bilden, um zu dem in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG vorgeschriebe­nen Kalen­der­jahr als Wirtschaft­s­jahr überzuge­hen (§ 8b Satz 2 Nr. 1 ESt­DV). Da die Möglichkeit, von dem Wahlrecht des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG Gebrauch zu machen, unverän­dert beste­hen bliebe und eine Umstel­lung aus den der Regelung zugrunde liegen­den Erwä­gun­gen (weit­er­hin) sin­nvoll wäre, müsste der Steuerpflichtige das Wirtschaft­s­jahr sodann erneut umstellen, so dass wiederum ein Rumpfwirtschaft­s­jahr zu bilden wäre (§ 8b Satz 2 Nr. 2 ESt­DV). Ein solch­es Ergeb­nis führte daher ger­ade bei (buch­führen­den) land­wirtschaftlichen Betrieben, deren Tier­hal­tung durch Struk­tur­wan­del zu einem Gewer­be­be­trieb gewor­den ist, zu unnöti­gen Kom­plizierun­gen.

Ein Wider­ruf der recht­mäßig erteil­ten Zus­tim­mung nach § 131 AO kommt eben­falls nicht in Betra­cht.

Ein recht­mäßiger begün­sti­gen­der Ver­wal­tungsakt darf nach § 131 Abs. 2 AO mit Wirkung für die Zukun­ft nur wider­rufen wer­den,

  1. wenn der Wider­ruf durch Rechtsvorschrift zuge­lassen oder im Ver­wal­tungsakt vor­be­hal­ten ist,
  2. wenn mit dem Ver­wal­tungsakt eine Auflage ver­bun­den ist und der Begün­stigte diese nicht oder nicht inner­halb ein­er ihm geset­zten Frist erfüllt hat,
  3. wenn die Finanzbe­hörde auf­grund nachträglich einge­treten­er Tat­sachen berechtigt wäre, den Ver­wal­tungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Wider­ruf das öffentliche Inter­esse gefährdet würde.

Diese Voraus­set­zun­gen sind im Stre­it­fall nicht erfüllt. Die Zus­tim­mung zur Wahl des abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs ist ein begün­sti­gen­der Ver­wal­tungsakt. Dieser war –wie oben dargelegt– recht­mäßig.

Es bedarf kein­er näheren Begrün­dung, dass wed­er ein Wider­ruf der Zus­tim­mung durch Rechtsvorschrift zuge­lassen war, noch damit eine Auflage ver­bun­den war, noch nachträglich Tat­sachen einge­treten sind, die die Finanzbe­hörde zur Wahrung des öffentlichen Inter­ess­es berechti­gen kön­nten, die Zus­tim­mung zu wider­rufen.

Der Ver­wal­tungsakt enthielt auch keinen Wider­rufsvor­be­halt. Zwar wurde die Zus­tim­mung kon­klu­dent durch die Über­nahme der in dem Jahresab­schluss zum 30.06.2001 für den Gewer­be­be­trieb enthal­te­nen Besteuerungs­grund­la­gen in den Einkom­men­steuerbescheid 2001 erteilt, der unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erlassen wurde. Der Vor­be­haltsver­merk nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO kann jedoch nicht zugle­ich als Wider­rufsvor­be­halt i.S. des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Zus­tim­mung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG aus­gelegt wer­den. Das fol­gt aus der Wirkung des Vor­be­haltsver­merks und der geset­zlichen Beschränkung sein­er Zuläs­sigkeit auf die Ver­fahren der Steuer­fest­set­zung und der geson­derten Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen.

Ein Wider­ruf wäre schließlich selb­st bei Exis­tenz eines Wider­rufsvor­be­halts schon deshalb unzuläs­sig, weil die Zus­tim­mung infolge ein­er Ermessen­sre­duzierung auf Null geboten war.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Novem­ber 2013 – IV R 13/10

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