Vorsteuerberichtigung für eine Schweinefütterungsanlage

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut inner­halb von fünf Jahren nach der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse, ist die Vors­teuer nach § 15a UStG zei­tan­teilig zu berichti­gen. Für Grund­stücke und ihre wesentlichen Bestandteile beträgt dieser Berich­ti­gungszeitraum sog­ar zehn Jahren.

Vorsteuerberichtigung für eine Schweinefütterungsanlage

Für Betrieb­svor­rich­tun­gen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude einge­baut wur­den, gilt sowohl nach nationalem Recht wie nach Union­srecht grund­sät­zlich der für Grund­stücke gel­tende Vors­teuer­berich­ti­gungszeitraum von zehn Jahren.

Eine Änderung der für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse in Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn ein Land- und Forstwirt von der Regelbesteuerung zur Durch­schnittssatzbesteuerung (oder umgekehrt) wech­selt.

§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sieht für den Fall, dass sich bei einem Wirtschaftsgut die für den Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse ändern, einen Berich­ti­gungszeitraum von fünf Jahren vor. Bei Grund­stück­en ein­schließlich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein solch­er von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Die in einem Schweinestall einge­baute Füt­terungsan­lage und die Lüf­tungsan­lage sind jew­eils wesentliche Bestandteile des Gebäudes und damit wesentliche Bestandteile des Grund­stücks.

Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grund­stücks gehören nach § 94 Abs. 1 BGB ins­beson­dere Gebäude. Nach § 94 Abs. 2 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes die zu dessen Her­stel­lung einge­fügten Sachen. “Zur Her­stel­lung” sind alle Teile einge­fügt, ohne die das Gebäude nach der Verkehrsan­schau­ung noch nicht fer­tiggestellt ist; maßgebend ist insoweit das Fer­tig­sein des Bauw­erks. Gegen­stände, die lediglich der Ausstat­tung oder der Ein­rich­tung des Bauw­erks dienen, sind nur dann “einge­fügt”, wenn nach der Verkehrsan­schau­ung erst deren Ein­bringung dem Gebäude eine beson­dere Eige­nart, ein bes­timmtes Gepräge gibt oder wenn sie dem Baukör­p­er beson­ders angepasst sind und deshalb mit ihm eine Ein­heit bilden. Ob die Ver­hält­nisse so liegen, ist nach den Anschau­un­gen des Verkehrs über Wesen, Zweck und Beschaf­fen­heit des Gebäudes zu beurteilen und deshalb im Wesentlichen Tat­frage, die nur nach Lage des Einzelfalls entsch­ieden wer­den kann. Es kommt hier­bei auf Art, Zweck und Zuschnitt des jew­eili­gen Gebäudes an. Eine feste Verbindung set­zt das Ein­fü­gen begrif­flich nicht voraus; es reicht aus, dass zwis­chen der Sache und dem Gebäude ein räum­lich­er Zusam­men­hang hergestellt ist.

Wie der Bun­des­gericht­shof bere­its 1987 entsch­ieden hat, muss ein für die mod­erne Mast­ge­flügel­hal­tung bes­timmtes Stall­ge­bäude mit einem einge­baut­en Heizungs- und Belüf­tungssys­tem und ein­er automa­tis­chen Füt­terungs- und Tränkan­lage verse­hen sein. Diese Teile gehörten deshalb im Sinne des § 94 Abs. 2 BGB zu den wesentlichen Bestandteilen des Stall­ge­bäudes.

Entsprechen­des gilt für die Füt­terungs- und die Lüf­tungsan­lage in dem errichteten Schweinestall. Sie geben dem Schweinestall sein charak­ter­is­tis­ches Gepräge, weil sie für die Nutzung des Schweinestalls notwendig sind und heutzu­tage üblicher­weise in Schweineställen instal­liert wer­den.

Die Ein­wen­dung, nach § 93 Abs. 1 BGB seien nur solche Gegen­stände (wesentliche) Bestandteile ein­er Sache, die voneinan­der nicht wieder getren­nt wer­den kön­nten, ohne dass der eine oder andere zer­stört oder in seinem Wesen verän­dert werde –was bei einem Aus­bau der Füt­terungs- und der Lüf­tungsan­lage nicht der Fall sei–, bleibt ohne Erfolg. Denn auf die Voraus­set­zun­gen des § 93 BGB kommt es nicht an, wenn –wie hier– § 94 Abs. 2 BGB ein­greift.

Auch der Ein­wand, vielfach baue erst ein Mieter oder Pächter Füt­terungs- und Lüf­tungsan­la­gen in einen Schweinestall ein und auch heute noch gebe es viele Ställe ohne com­put­ergestützte Füt­terungsan­la­gen, in denen die Tiere in tra­di­tioneller Weise gefüt­tert wür­den, d.h. das Fut­ter in Trö­gen erhiel­ten, spricht nicht dage­gen, dass ein für die mod­erne Schweine­mas­thal­tung bes­timmtes Stall­ge­bäude nach heuti­gen Maßstäben mit ein­er einge­baut­en Füt­terungs- und Lüf­tungsan­lage verse­hen sein muss.

Bei der Füt­terungs- und der Lüf­tungsan­lage han­delt es sich auch nicht um sog. Scheinbe­standteile i.S. des § 95 Abs. 2 BGB. Nach dieser Vorschrift gehören Sachen, die nur zu einem vorüberge­hen­den Zweck in ein Gebäude einge­fügt sind, nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes. Diese Voraus­set­zun­gen liegen nicht vor. Eine Ein­fü­gung geschieht zu einem vorüberge­hen­den Zweck i.S. des § 95 Abs. 2 BGB, wenn der Weg­fall der Ein­fü­gung von vorn­here­in beab­sichtigt oder zu erwarten ist. Es genügt nicht, dass nach den Vorstel­lun­gen der Beteiligten eine Tren­nung nicht aus­geschlossen ist; es kommt vielmehr auf den vom Ein­fü­gen­den erwarteten nor­malen Lauf der Dinge an.

Hier war der Weg­fall der Ein­fü­gung der Füt­terungs- und der Lüf­tungsan­lage nicht von vorn­here­in beab­sichtigt oder zu erwarten. Vielmehr waren diese Anla­gen nach heuti­gen Maßstäben für eine zweck­entsprechende Bes­tim­mung des Gebäudes als Schweinestall notwendig.

Der Ein­wand, es gebe einen Markt für gebrauchte Füt­terungsan­la­gen, Füt­terungsan­la­gen wür­den aus­ge­baut und veräußert, z.B. weil sie zu groß oder zu klein für den Tierbe­stand gewor­den seien oder weil der Nutzer mod­ernere Anla­gen ein­bauen wolle oder andere Fab­rikate für geeigneter halte, bleibt ohne Erfolg. Denn aus dem Umstand, dass Land­wirte eine in einen Schweinestall einge­baute Füt­terungsan­lage aus­bauen und veräußern, ergibt sich nicht, dass ein solch­er Aus­bau in der Regel von vorn­here­in beab­sichtigt oder zu erwarten ist.

Da es sich mithin bei der Füt­terungs- und der Lüf­tungsan­lage um wesentliche Bestandteile des Schweinestalls und damit des Grund­stücks han­delt, greift der ver­längerte Berich­ti­gungszeitraum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG ein. Daran ändert der Umstand nichts, dass die Füt­terungs- und die Lüf­tungsan­lage Betrieb­svor­rich­tun­gen sind, näm­lich Maschi­nen und son­stige Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu ein­er Betrieb­san­lage gehören (vgl. § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).

Betrieb­svor­rich­tun­gen sind zwar aus ertrag­s­teuer­rechtlich­er Sicht selb­ständi­ge bewegliche Wirtschafts­güter, auch wenn sie mit dem Grund und Boden fest ver­bun­den und damit Teil des Grund­stücks sind.

Der Auf­fas­sung, Betrieb­svor­rich­tun­gen seien (dementsprechend auch) im Anwen­dungs­bere­ich des § 15a Abs. 1 UStG als selb­ständi­ge Wirtschafts­güter mit einem fün­fjähri­gen Berich­ti­gungszeitraum zu behan­deln, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof aber nicht.

Denn zum einen sind ertrag­s­teuer­rechtliche Grund­sätze für die Frage, ob im Rah­men ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG der für Grund­stücke gel­tende Berich­ti­gungszeitraum anzuwen­den ist, nicht maßgebend. Deshalb ist insoweit auch uner­he­blich, ob nach der für das Ertrag­s­teuer­recht gel­tenden amtlichen Tabelle der Abset­zung für Abnutzung Landwirtschaft/ Tierzucht die tat­säch­liche Nutzungs­dauer der Füt­terungsan­lage nur acht Jahre beträgt. Im Übri­gen ist auf § 15a Abs. 2 Satz 2 UStG zu ver­weisen. Nach dieser Vorschrift ist eine kürzere Ver­wen­dungs­dauer eines Wirtschaftsguts bei der Vors­teuer­berich­ti­gung zu berück­sichti­gen. Das ist u.a. dann der Fall, wenn die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer des jew­eili­gen Wirtschaftsguts weniger als fünf bzw. zehn Jahre beträgt. Im jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat der Kläger nicht gel­tend gemacht, dass die betrieb­s­gewöhn­liche Nutzungs­dauer der von ihm einge­baut­en Füt­terungsan­lage weniger als zehn Jahre beträgt, son­dern hat die Füt­terungsan­lage mit zehn Jahren abgeschrieben.

Zum anderen hat der Geset­zge­ber in § 15a Abs. 1 UStG eine Dif­feren­zierung lediglich zwis­chen Wirtschafts­gütern (Satz 1: fün­fjähriger Berich­ti­gungszeitraum) und Grund­stück­en ein­schließlich ihrer wesentlichen Bestandteile (Satz 2: zehn­jähriger Berich­ti­gungszeitraum) vorgenom­men, aber für Betrieb­svor­rich­tun­gen keine geson­derte Regelung getrof­fen – anders als in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, wonach die Ver­mi­etung und die Ver­pach­tung von Betrieb­svor­rich­tun­gen nicht steuer­be­fre­it sind, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grund­stücks sind. Deshalb gilt im Anwen­dungs­bere­ich des § 15a Abs. 1 UStG für solche Betrieb­svor­rich­tun­gen, die wesentliche Bestandteile des Grund­stücks sind, grund­sät­zlich der zehn­jährige Berich­ti­gungszeitraum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG.

Diese Zuord­nung der Füt­terungs- und der Lüf­tungsan­lage auf nationaler Ebene zu § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG entspricht dem Union­srecht. Nach Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 1 Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG wird für “Investi­tion­s­güter” eine Berich­ti­gung des ursprünglichen Vors­teuer­abzugs vorgenom­men, die sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren erstreckt. Dieser Zeitraum kann nach Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG “bei Grund­stück­en, die als Investi­tion­s­güter erwor­ben wur­den”, bis auf zehn Jahre –ab 1. Jan­u­ar 1996 bis auf 20 Jahre– ver­längert wer­den. Anders als in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG fehlt in Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG bei den Grund­stück­en der Zusatz “ein­schließlich ihrer wesentlichen Bestandteile”.

Der Begriff “Grund­stück” wird wed­er in Art. 20 noch an son­stiger Stelle der Richtlin­ie 77/388/EWG definiert. Allerd­ings lässt sich aus Art. 4 Abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG ableit­en, dass Gebäude oder Gebäude­teile und der dazuge­hörige Grund und Boden für die Zwecke der Mehrw­ert­s­teuer nicht voneinan­der getren­nt behan­delt wer­den kön­nen. Dementsprechend hat der Bun­des­fi­nanzhof auf den Stall eines Land­wirts den für Grund­stücke gel­tenden Berich­ti­gungszeitraum von zehn Jahren nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ange­wandt und hierin keinen Wider­spruch zu Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG gese­hen.

Dass der Begriff “Grund­stücke” in Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG jeden­falls auch “auf Dauer einge­baute Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen” umfasst, ergibt sich im Umkehrschluss aus Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG. Nach dieser Bes­tim­mung befreien die Mit­glied­staat­en die Ver­mi­etung und Ver­pach­tung “von Grund­stück­en mit Aus­nahme … der Ver­mi­etung von auf Dauer einge­baut­en Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen”. Damit nimmt das Union­srecht in Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG auf Dauer einge­baute Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen vom Grund­stücks­be­griff aus. Diese “Aus­nahme” ist nicht lediglich deklara­torisch, son­dern kon­sti­tu­tiv, weil auch die in Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 und Nr. 4 der Richtlin­ie 77/388/EWG vorge­se­henen “Aus­nah­men” von der Steuer­frei­heit der Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en (Gewährung von Unterkun­ft im Hotel­gewerbe, Ver­mi­etung in Ferien­lagern oder auf als Camp­ing­plätze erschlosse­nen Grund­stück­en, Ver­mi­etung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeu­gen und Ver­mi­etung von Schließfäch­ern) unzweifel­haft unter den Begriff “Ver­mi­etung von Grund­stück­en” fall­en.

Da Art. 20 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG all­ge­mein –und ohne Aus­nahme– von “Grund­stück­en, die als Investi­tion­s­güter erwor­ben wur­den” spricht, umfasst der Grund­stücks­be­griff nach dieser Bes­tim­mung auch “auf Dauer einge­baute Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen”, was –wie dargelegt– auf die Füt­terungs- und die Lüf­tungsan­lage zutrifft.

Diesem Ergeb­nis ste­ht das Maier­hofer-Urteil des Europäis­chen Gericht­shofs nicht ent­ge­gen. Nach diesem Urteil stellt die Ver­mi­etung eines Gebäudes, das aus Fer­tigteilen errichtet wird, die so in das Erdre­ich ein­ge­lassen wer­den, dass sie wed­er leicht demon­tiert noch leicht ver­set­zt wer­den kön­nen, die Ver­mi­etung eines Grund­stücks im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG dar.

Daraus, dass der EuGH in diesem Urteil im Rah­men der Ausle­gung des Grund­stücks­be­griffs in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG entsch­ieden hat, dass Gebäude, die aus in das Erdre­ich ein­ge­lasse­nen Kon­struk­tio­nen beste­hen, (nur dann) Grund­stücke im Sinne dieser Bes­tim­mung darstellen, wenn “die Kon­struk­tio­nen nicht leicht demon­tiert und ver­set­zt wer­den kön­nen”, ergibt sich nichts für die vor­liegend zu entschei­dende Frage, unter welchen Voraus­set­zun­gen in ein Gebäude einge­baute Anla­gen zum Gebäude und damit zum Grund­stück gehören.

Ob die Füt­terungs- und die Lüf­tungsan­lage im Sinne dieser Recht­sprechung “nicht leicht demon­tiert und ver­set­zt wer­den kön­nen”, ist deshalb uner­he­blich.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Juli 2010 – XI R 9/09

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