Pensionspferdehaltung – Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung

Fol­gt das Finan­zamt den Angaben eines Steuerpflichti­gen, der mit ungewiss­er Einkün­f­teerzielungsab­sicht eine Pfer­de­pen­sion­shal­tung betreibt, und stellt vor­läu­fig Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb gem. § 15 Abs. 1 EStG fest, kann es bei Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit über das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht die Einkün­fte als solche aus gewerblich­er Tier­hal­tung gem. § 15 Abs. 4 EStG umqual­i­fizieren. Die Entschei­dung, ob gewerbliche Einkün­fte im Sinne des § 15 Abs. 1 oder § 15 Abs. 4 EStG vor­liegen, hat keinen Vor­rang gegenüber der Frage, ob der Betrieb mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht unter­hal­ten wird. Sie kann daher bei ein­er vor­läu­fi­gen Steuer­fest­set­zung zurück­gestellt wer­den, solange das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht ungewiss ist.

Pensionspferdehaltung – Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung

Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Finanzbe­hörde eine Fest­stel­lung aufheben oder ändern, soweit sie die Besteuerungs­grund­la­gen vor­läu­fig fest­gestellt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO geschehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraus­set­zun­gen für deren Entste­hung einge­treten sind. Umfang und Grund der Vor­läu­figkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die (materielle) Bestand­skraft des Steuerbeschei­ds bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen.

Dage­gen ist eine vor­läu­fige Fest­stel­lung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erk­lären, wenn die Ungewis­sheit beseit­igt ist.

Wie die Ungewis­sheit in § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, so muss sich dabei auch die Gewis­sheit, die gewon­nen wird, auf Tat­sachen beziehen, die den geset­zlichen Steuer­tatbe­stand ver­wirk­lichen. Eine Unsicher­heit in der steuer­rechtlichen Beurteilung eines fest­ste­hen­den Sachver­haltes recht­fer­tigt die Anord­nung der Vor­läu­figkeit nicht.

Die Ungewis­sheit in der Beurteilung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht bezieht sich auf eine “innere” Tat­sache, die nur anhand äußer­lich­er Merk­male (Hil­f­s­tat­sachen) beurteilt wer­den kann. Es han­delt sich dabei nach ständi­ger Recht­sprechung nicht um eine Unsicher­heit in der steuer­rechtlichen Beurteilung eines fest­ste­hen­den Tatbe­stands.

Die Einkün­f­teerzielungsab­sicht ist nur dann i. S. des § 165 AO ungewiss, wenn die maßge­blichen Hil­f­s­tat­sachen nicht mit der gebote­nen Sicher­heit fest­gestellt wer­den kön­nen.

Beste­hen in tat­säch­lich­er Hin­sicht Ungewis­sheit­en über die Voraus­set­zun­gen des geset­zlichen Steuer­tatbe­standes und ist – wie im Stre­it­fall – für eine bes­timmte Betä­ti­gung (hier die Pfer­de­pen­sion­shal­tung) deren steuer­liche Beurteilung (hier die konkrete Einkun­ft­sart) vor­rangig von ein­er Haupt­frage (näm­lich dem Vor­liegen ein­er Einkün­f­teerzielungsab­sicht) abhängig, kann das Finan­zamt nachrangige Ermit­tlun­gen und Nach­prü­fun­gen zurück­stellen, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuer­fest­set­zung über­haupt eine Bedeu­tung zukommt. In diesem Rah­men kann das Finan­zamt auch nachrangige Fehlbeurteilun­gen des Steuerpflichti­gen vor­läu­fig hin­nehmen, unab­hängig davon, ob die betr­e­f­fend­en Besteuerungs­grund­la­gen mit Ungewis­sheit­en behaftet waren oder nicht. Fol­gt das Finan­zamt mit der vor­läu­fi­gen Steuer­fest­set­zung zunächst den rechtlichen Vorstel­lun­gen des Steuerpflichti­gen, kann dieser in nachrangi­gen Einzel­fra­gen auch dann nicht mit einem Fortbe­stand der rechtlichen Beurteilung rech­nen, wenn sich das Finan­zamt in der vor­rangi­gen Haupt­frage nach Besei­t­i­gung der tat­säch­lichen Ungewis­sheit anders entschei­det.

Bezieht sich die tat­säch­liche Ungewis­sheit auss­chließlich auf eine Vor­rangfrage und stellt das Finan­zamt im Hin­blick hier­auf die Prü­fung aller nachrangi­gen und von der Beant­wor­tung der Vor­rangfrage rechtlich abhängi­gen Fol­ge­fra­gen zurück, kann die Änderung des vor­läu­fi­gen Steuerbeschei­ds insoweit nicht auf Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO gestützt wer­den, son­dern allein auf Satz 1 der vor­beze­ich­neten Vorschrift. Dies führt zu ein­er kumu­la­tiv­en Anwen­dung der Sätze 1 und 2 des § 165 Abs. 2 AO bei Erlass des endgülti­gen Beschei­ds.

Nach diesen Grund­sätzen war das Finan­zamt nicht nur berechtigt (§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO), son­dern vielmehr verpflichtet (§ 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO), geän­derte Fest­stel­lungs­beschei­de zu erlassen. Die ursprünglichen Fest­stel­lun­gen ergin­gen vor­läu­fig und wur­den man­gels Anfech­tung formell bestand­skräftig und wirk­sam.

Die tat­säch­liche Ungewis­sheit wurde im Stre­it­fall nicht bere­its durch die Prü­fun­gen des Prüfers B und der Prüferin C, son­dern erst durch die Fest­stel­lun­gen im Rah­men der am 09.02.2011 begonnenen (drit­ten) Betrieb­sprü­fung durch Her­rn H beseit­igt. Erst in diesem Zeit­punkt kon­nte die Vor­rangfrage – das Vor­liegen ein­er Einkün­f­teerzielungsab­sicht – und daran anschließend die Fol­ge­frage der Einord­nung der Einkün­fte als solche aus gewerblich­er Tierzucht/Tierhaltung beant­wortet wer­den.

Im Rah­men der ersten Betrieb­sprü­fung durch den Prüfer B vom Finan­zamt A wur­den keine abschließen­den Fest­stel­lun­gen zur Einkün­f­teerzielungsab­sicht getrof­fen, so dass dieser Prü­fungspunkt im Betrieb­sprü­fungs­bericht auch expliz­it als noch ungek­lärt behan­delt wurde.

Auch durch die Prüferin C wurde die Unsicher­heit bezo­gen auf die Einkün­f­teerzielungsab­sicht nicht beseit­igt. Zwar enthält der Prü­fungs­bericht vom 26.11.2008 keinen – wie im Prü­fungs­bericht des Prüfers B vom 24.02.2006 enthal­te­nen – aus­drück­lichen Hin­weis darauf, dass die endgültige Würdi­gung dieses Prü­fungspunk­ts noch ausste­ht. Die Zeu­g­in C hat in ihrer Zeu­gen­vernehmung aber nachvol­lziehbar dargelegt, dass sie sich zu einem der­ar­ti­gen Hin­weis nicht ver­an­lasst sah, da sich aus dem Kon­text ihrer übri­gen Prü­fungs­fest­stel­lun­gen sowie dem Umstand, dass sie – bewusst – für die Prü­fungs­jahre den in den Aus­gangs­beschei­den für 2004 und 2005 enthal­te­nen Vor­läu­figkeitsver­merk nicht aufge­hoben habe, aus ihrer Sicht hin­re­ichend deut­lich ergeben habe, dass der Aspekt Lieb­haberei noch nicht abschließend habe gek­lärt wer­den kön­nen. Frau C bekun­dete, bei dem Ver­merk auf dem Kon­troll­blatt Lieb­haberei habe es sich lediglich um eine Gedächt­nis­stütze gehan­delt. Sie habe mit ihrer Vorge­set­zten, Frau D, besprochen, welche Wirkun­gen die Ein­stel­lung der Pri­vatpferde habe. Sie seien zu der Überzeu­gung gelangt, dass dies lediglich als Hil­f­s­maß­nahme zu bew­erten sei, bis es der Klägerin wirtschaftlich bess­er gehe. Sie sei davon aus­ge­gan­gen, dass ein drit­ter Prüfer sich die gesamte wirtschaftliche Entwick­lung noch ein­mal anse­hen müsse, deshalb habe sie auch die Vor­läu­figkeitsver­merke nicht aufge­hoben.

Diese Äußerun­gen der Zeu­g­in wer­den dadurch bestätigt, dass sie für die Jahre 2004 und 2005 zwar den Vor­be­halt der Nach­prü­fung, nicht aber die jew­eili­gen Vor­läu­figkeitsver­merke aufhob. Den Umstand, dass sie für das nicht stre­it­ige Jahr 2006 den – im Aus­gangs­bescheid nicht enthal­te­nen – Vor­läu­figkeitsver­merk bei der Änderungsver­an­la­gung nicht zufügte, hat die Zeu­g­in nachvol­lziehbar damit erk­lärt, dass sie sein­erzeit davon aus­ge­gan­gen sei, dass auch der Aus­gangs­bescheid für 2006 einen der­ar­ti­gen Vor­läu­figkeitsver­merk bere­its enthal­ten habe. Diese derzeit­ige Sicht auf die Dinge durch die Zeu­g­in wird gestützt durch ihre hand­schriftlichen Noti­zen im Rah­men der Vor­bere­itung auf dem Kon­troll­blatt Lieb­haberei, bei denen sie für alle Prü­fungs­jahre angekreuzt hat­te, dass die Beschei­de vor­läu­fig ergan­gen seien.

Erst im Zeit­punkt der drit­ten Betrieb­sprü­fung war der Prüfer H in der Lage, das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht abschließend zu beurteilen. Nach der Beant­wor­tung dieser Vor­rangfrage hat er sich zuläs­siger­weise mit der Fol­ge­frage befasst, ob die von der Klägerin erziel­ten Einkün­fte solche aus gewerblich­er Tierzucht/Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG sind.

Der Prüfer ist – das ist zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig – zutr­e­f­fend zu der Ansicht gelangt, dass Einkün­fte i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG vor­liegen. Insoweit han­delte es sich auch um eine Fol­ge­frage, deren Beant­wor­tung zuläs­siger­weise zurück­gestellt war, weil über die Qual­i­fizierung der Einkun­ft­sart nicht Klarheit beste­hen, bevor über die Frage der Einkün­f­teerzielungsab­sicht entsch­ieden wer­den kann. Das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht ist vielmehr eine zwin­gende Voraus­set­zung für die Annahme von Einkün­ften aus gewerblich­er Tierzucht/Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG ist. Die tat­säch­liche Ungewis­sheit wurde im Stre­it­fall nicht bere­its durch die Prü­fun­gen des Prüfers B und der Prüferin C, son­dern erst durch die Fest­stel­lun­gen im Rah­men der am 09.02.2011 begonnenen (drit­ten) Betrieb­sprü­fung durch Her­rn H beseit­igt. Erst in diesem Zeit­punkt kon­nte die Vor­rangfrage – das Vor­liegen ein­er Einkün­f­teerzielungsab­sicht – und daran anschließend die Fol­ge­frage der Einord­nung der Einkün­fte als solche aus gewerblich­er Tierzucht/Tierhaltung beant­wortet wer­den.

Im Rah­men der ersten Betrieb­sprü­fung durch den Prüfer B vom Finan­zamt A wur­den keine abschließen­den Fest­stel­lun­gen zur Einkün­f­teerzielungsab­sicht getrof­fen, so dass dieser Prü­fungspunkt im Betrieb­sprü­fungs­bericht auch expliz­it als noch ungek­lärt behan­delt wurde.

Auch durch die Prüferin C wurde die Unsicher­heit bezo­gen auf die Einkün­f­teerzielungsab­sicht nicht beseit­igt. Zwar enthält der Prü­fungs­bericht vom 26.11.2008 keinen – wie im Prü­fungs­bericht des Prüfers B vom 24.02.2006 enthal­te­nen – aus­drück­lichen Hin­weis darauf, dass die endgültige Würdi­gung dieses Prü­fungspunk­ts noch ausste­ht. Die Zeu­g­in C hat in ihrer Zeu­gen­vernehmung aber nachvol­lziehbar dargelegt, dass sie sich zu einem der­ar­ti­gen Hin­weis nicht ver­an­lasst sah, da sich aus dem Kon­text ihrer übri­gen Prü­fungs­fest­stel­lun­gen sowie dem Umstand, dass sie – bewusst – für die Prü­fungs­jahre den in den Aus­gangs­beschei­den für 2004 und 2005 enthal­te­nen Vor­läu­figkeitsver­merk nicht aufge­hoben habe, aus ihrer Sicht hin­re­ichend deut­lich ergeben habe, dass der Aspekt Lieb­haberei noch nicht abschließend habe gek­lärt wer­den kön­nen. Frau C bekun­dete, bei dem Ver­merk auf dem Kon­troll­blatt Lieb­haberei habe es sich lediglich um eine Gedächt­nis­stütze gehan­delt. Sie habe mit ihrer Vorge­set­zten, Frau D, besprochen, welche Wirkun­gen die Ein­stel­lung der Pri­vatpferde habe. Sie seien zu der Überzeu­gung gelangt, dass dies lediglich als Hil­f­s­maß­nahme zu bew­erten sei, bis es der Klägerin wirtschaftlich bess­er gehe. Sie sei davon aus­ge­gan­gen, dass ein drit­ter Prüfer sich die gesamte wirtschaftliche Entwick­lung noch ein­mal anse­hen müsse, deshalb habe sie auch die Vor­läu­figkeitsver­merke nicht aufge­hoben.

Diese Äußerun­gen der Zeu­g­in wer­den dadurch bestätigt, dass sie für die Jahre 2004 und 2005 zwar den Vor­be­halt der Nach­prü­fung, nicht aber die jew­eili­gen Vor­läu­figkeitsver­merke aufhob. Den Umstand, dass sie für das nicht stre­it­ige Jahr 2006 den – im Aus­gangs­bescheid nicht enthal­te­nen – Vor­läu­figkeitsver­merk bei der Änderungsver­an­la­gung nicht zufügte, hat die Zeu­g­in nachvol­lziehbar damit erk­lärt, dass sie sein­erzeit davon aus­ge­gan­gen sei, dass auch der Aus­gangs­bescheid für 2006 einen der­ar­ti­gen Vor­läu­figkeitsver­merk bere­its enthal­ten habe. Diese derzeit­ige Sicht auf die Dinge durch die Zeu­g­in wird gestützt durch ihre hand­schriftlichen Noti­zen im Rah­men der Vor­bere­itung auf dem Kon­troll­blatt Lieb­haberei, bei denen sie für alle Prü­fungs­jahre angekreuzt hat­te, dass die Beschei­de vor­läu­fig ergan­gen seien.

Erst im Zeit­punkt der drit­ten Betrieb­sprü­fung war der Prüfer H in der Lage, das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht abschließend zu beurteilen. Nach der Beant­wor­tung dieser Vor­rangfrage hat er sich zuläs­siger­weise mit der Fol­ge­frage befasst, ob die von der Klägerin erziel­ten Einkün­fte solche aus gewerblich­er Tierzucht/Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG sind.

Der Prüfer ist – das ist zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig – zutr­e­f­fend zu der Ansicht gelangt, dass Einkün­fte i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG vor­liegen. Insoweit han­delte es sich auch um eine Fol­ge­frage, deren Beant­wor­tung zuläs­siger­weise zurück­gestellt war, weil über die Qual­i­fizierung der Einkun­ft­sart nicht Klarheit beste­hen, bevor über die Frage der Einkün­f­teerzielungsab­sicht entsch­ieden wer­den kann. Das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht ist vielmehr eine zwin­gende Voraus­set­zung für die Annahme von Einkün­ften aus gewerblich­er Tierzucht/Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG ist.

Die Fest­stel­lungs­frist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Wenn wie hier auf­grund der § 181 Abs. 2 Nr.1 i. V. m. § 180 Abs. 1 lit. a AO für die Stre­it­jahre Fest­stel­lungserk­lärun­gen abzugeben sind, begin­nt die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem die Steuer­erk­lärung ein­gere­icht wird.

Dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist ste­ht aber in allen Jahren ent­ge­gen, dass die Fest­stel­lungs­beschei­de vor­läu­fig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ergan­gen sind.

Wurde die Steuer vor­läu­fig nach § 165 AO fest­ge­set­zt, so endet die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nach­dem die Ungewis­sheit beseit­igt ist und die Finanzbe­hörde hier­von Ken­nt­nis erhal­ten hat.

Für den Beginn der Jahres­frist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf die pos­i­tive Ken­nt­nis von der Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit an. Ein bloßes “Ken­nen­müssen” von Tat­sachen, die das Finan­zamt bei pflicht­gemäßem Ermit­teln erfahren hätte, ste­ht der Ken­nt­nis nicht gle­ich. Welche Ungewis­sheit maßgebend ist, ergibt sich aus § 165 AO.

Eine Unsicher­heit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Tat­säch­lichen ist dann gegeben, wenn fraglich ist, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht tätig gewor­den ist oder ob stattdessen Lieb­haberei vor­liegt. Sie ist beseit­igt, wenn die für die Beurteilung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht maßge­blichen Hil­f­s­tat­sachen fest­gestellt wer­den kön­nen und das Finan­zamt davon pos­i­tive Ken­nt­nis hat.

Die Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit über die Einkün­f­teerzielungsab­sicht liegt nach der Recht­sprechung des BFH beispiel­sweise vor, wenn ein Unternehmer seinen Betrieb verkauft oder aufgibt und das Finan­zamt davon Ken­nt­nis hat. Keine Besei­t­i­gung der Ungewis­sheit liegt dage­gen bei Umstruk­turierungs­maß­nah­men im Rah­men eines fortbeste­hen­den Betriebs vor.

Ange­wandt auf den vor­liegen­den Fall ergibt sich hier­aus, dass die seit 2003 vorgenommene Ein­stel­lung der Pri­vatpferde – lediglich – eine Umstruk­turierungs­maß­nahme in der weit­er­hin beste­hen­den Pen­sion­spfer­de­hal­tung darstellte. Die Ungewis­sheit über das Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht der Klägerin wurde nicht bere­its im Rah­men der Betrieb­sprü­fung durch Frau C beseit­igt, son­dern dauerte anschließend fort. Die Ablaufhem­mung aus § 171 Abs. 8 Satz 1 AO endete fol­glich (noch) nicht. Fest­set­zungsver­jährung für die Stre­it­jahre ist nicht einge­treten.

Finanzgericht Ham­burg, Urteil vom 2. April 2014 – 3 K 244/13