Bilanzberichtigung wegen Nichtberücksichtigung eines Schlachtwerts beim Zuchtvieh

In seinem Urteil vom 04.06.19921 hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass bei der Abset­zung für Abnutzung von Tieren des Anlagev­er­mö­gens ein Schlachtwert zu berück­sichti­gen ist, und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbes­tim­mung der Nutzung dieser Tiere zur Pro­duk­tion und als Schlachtvieh begrün­det. Auf den Aspekt der zweifachen Zweckbes­tim­mung hat der Bun­des­fi­nanzhof sich eben­falls in späteren Entschei­dun­gen2 gestützt und entsch­ieden, dass ein Schlachtwert auch bei Inanspruch­nahme der Bew­er­tungs­frei­heit für ger­ing­w­er­tige Wirtschafts­güter nach § 6 Abs. 2 EStG berück­sichtigt wer­den müsse, wenn von vorn­here­in eine Nutzung der Tiere zunächst zur Zucht und anschließend ‑ein­herge­hend mit ein­er Umwid­mung zum Umlaufver­mö­gen- zur Mast beab­sichtigt sei.

Bilanzberichtigung wegen Nichtberücksichtigung eines Schlachtwerts beim Zuchtvieh

Diese , dass kein Schlachtwert bei der Bew­er­tung von Zucht­tieren nach § 6 Abs. 2 EStG anzuset­zen ist, wenn diese nach dem Ende der Nutzung für Zuchtzwecke nicht zur Erre­ichung eines höheren Schlacht­gewichts gemästet, son­dern unmit­tel­bar geschlachtet wer­den sollen3. In einem solchen Fall fehlt es an ein­er dop­pel­ten Zweckbes­tim­mung des Tiers und damit an dem Erforder­nis, den Wert im Zeit­punkt der geplanten Umwid­mung zum Umlaufver­mö­gen als Unter­gren­ze der Bew­er­tung zu berück­sichti­gen.

Sollte dage­gen nicht beab­sichtigt gewe­sen sein, die Zucht­sauen nach Ende der Nutzung für Zuchtzwecke zur Erre­ichung eines höheren Schlacht­gewichts aufzumästen, ent­fiele der Ansatz eines Schlachtwerts bere­its nach den Grund­sätzen, die der 4 aufgestellt hat.Die Tiere wären auf­grund der Inanspruch­nahme der Bew­er­tungs­frei­heit nach § 6 Abs. 2 EStG in allen Bilanzen mit einem Wert von 0 DM bzw. 0 EUR zu bew­erten. Eine Gewin­ner­höhung auf­grund des Ansatzes eines Min­dest­werts in der Bilanz wäre fehler­haft.

Sollte hinge­gen eine Umwid­mung der Tiere zum Umlaufver­mö­gen beab­sichtigt gewe­sen und deshalb min­destens der Wert in Höhe des bei Umwand­lung voraus­sichtlich beste­hen­den Rest­werts (= Schlachtwert) in der Bilanz auszuweisen sein, hätte dies bere­its in der Bilanz auf den 30.06.2000 berück­sichtigt wer­den müssen. Der Gewinn des Stre­it­jahrs wäre von dem früheren Bilanzierungs­fehler unbee­in­flusst, weil der Land­wirt die Tiere in den Bilanzen auf den 30.06.2001 und 2002 jew­eils mit dem Schlachtwert bew­ertet hat.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Ver­mö­gen­süber­sicht (Bilanz) auch nach ihrer Ein­re­ichung beim Finan­zamt ändern, soweit sie den Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung unter Befol­gung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Während die Recht­sprechung früher ‑insoweit in Übere­in­stim­mung mit der Recht­sauf­fas­sung der Beteiligten- nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ändernde Bilanzierungs­fehler über­wiegend nur dann angenom­men hat, wenn der Steuerpflichtige die Fehler­haftigkeit nach den im Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung beste­hen­den sub­jek­tiv­en Erken­nt­nis­möglichkeit­en der zum Bilanzs­tich­tag gegebe­nen objek­tiv­en Ver­hält­nisse bei pflicht­gemäßer und gewis­senhafter Prü­fung erken­nen kon­nte5, hat der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs diese Beurteilung im vor­ge­nan­nten Beschluss6 wieder eingeschränkt: Soweit es die Beurteilung bilanzrechtlich­er Rechts­fra­gen bet­rifft, stellt der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs nun­mehr alleine auf die objek­tiv richtige Recht­slage im Zeit­punkt der Bilan­za­uf­stel­lung ab. Dies gilt zu Gun­sten wie zu Ungun­sten des Steuerpflichti­gen, denn der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, dass der gewählte Bilan­zansatz nach den Erken­nt­nis­möglichkeit­en eines ordentlichen und gewis­senhaften Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilan­za­uf­stel­lung vertret­bar war7. Die Bilan­zan­sätze sind danach bezo­gen auf die Anwend­barkeit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf ihre objek­tive Richtigkeit nach der am Bilanzs­tich­tag gel­tenden Recht­slage zu prüfen8. Auf die objek­tive Recht­slage im Zeit­punkt der Bilan­za­uf­stel­lung kommt es auch dann an, wenn die vom Steuerpflichti­gen einem Bilan­zansatz zugrunde gelegte Recht­sauf­fas­sung der sein­erzeit von der Finanzver­wal­tung und/oder Recht­sprechung gebil­ligten Bilanzierung­sprax­is entsprach. Auch in einem solchen Fall ist allein die im Zeit­punkt der endgülti­gen Entschei­dung maßge­bliche, objek­tiv zutr­e­f­fende Recht­slage zugrunde zu leg­en9.

Ein Bilanzierungs­fehler des Steuerpflichti­gen ist grund­sät­zlich bei der Steuer­fest­set­zung oder Gewin­n­fest­stel­lung für den Ver­an­la­gungszeitraum zu berichti­gen, in dem der Fehler erst­mals aufge­treten ist und steuer­liche Auswirkun­gen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilanzierung auf ein­er später geän­derten Recht­sprechung beruht. Liegt die fehler­hafte Bilanz einem Steuer- oder Fest­stel­lungs­bescheid zugrunde, der aus ver­fahren­srechtlichen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den kann, so ist nach dem Grund­satz des formellen Bilanz­zusam­men­hangs der unrichtige Bilan­zansatz grund­sät­zlich bei der ersten Steuer­fest­set­zung oder Gewin­n­fest­stel­lung richtigzustellen, in der dies unter Beach­tung der für den Ein­tritt der Bestand­skraft und der Ver­jährung maßge­blichen Vorschriften möglich ist10.

Sollte die Bew­er­tung des Tierbe­stands objek­tiv fehler­haft gewe­sen sein, weil wegen der zweifachen Zweckbes­tim­mung ein Schlachtwert anzuset­zen war, hätte dieser Fehler durch Berich­ti­gung der Bilanz kor­rigiert wer­den müssen, die der ersten noch nicht bestand­skräfti­gen Ver­an­la­gung des Land­wirts zugrunde lag.

Dies wäre im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die Bilanz auf den 30.06.2000 gewe­sen, denn bei Erge­hen bzw. Veröf­fentlichung des Urteils vom 15.02.2001 war die Ver­an­la­gung für das Jahr 2000, bei der die Hälfte des Gewinns des Wirtschaft­s­jahrs 1999/2000 zu berück­sichti­gen war, noch nicht erfol­gt. Dass für den Ver­an­la­gungszeitraum 1999 zu diesem Zeit­punkt bere­its eine bestand­skräftige Ver­an­la­gung vor­lag, so dass die auf das Jahr 1999 ent­fal­l­ende Hälfte der Gewin­ner­höhung für das Wirtschaft­s­jahr 1999/2000 nicht mehr der Besteuerung unter­wor­fen wer­den kön­nte, ste­ht ein­er Berich­ti­gung der Bilanz auf den 30.06.2000 nicht ent­ge­gen. Zwar ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG eine Änderung der Bilanz nicht zuläs­sig, wenn die Bilanz ein­er Steuer­fest­set­zung zugrunde liegt, die nicht mehr aufge­hoben oder geän­dert wer­den kann. Diese Regelung ist aber erst­mals auf die Berich­ti­gung von Bilanzen anzuwen­den, auf denen die Einkom­men­steuer­fest­set­zun­gen in den Ver­an­la­gungszeiträu­men ab 2007 beruhen11. Im Stre­it­jahr (2001) gilt stattdessen noch die frühere Recht­slage, wonach ein fehler­hafter Bilan­zansatz selb­st dann in der ersten noch offe­nen Bilanz richtigzustellen ist, wenn dadurch die auf den voraus­ge­gan­genen, aber bestand­skräftig abgeschlosse­nen Ver­an­la­gungszeitraum ent­fal­l­ende Gewin­ner­höhung nicht mehr berück­sichtigt wer­den kann12.

Unbeachtlich ist in diesem Zusam­men­hang, dass das Finan­zamt den gewählten Bilan­zansatz im Rah­men des Einkom­men­steuerbeschei­ds 2000 kor­rigiert hat und dieser eben­falls bestand­skräftig gewor­den ist. Eine Bindung des Land­wirts kann sich daraus schon deshalb nicht ergeben, weil es ihm nicht ver­wehrt ist, die vom Finan­zamt für erforder­lich gehal­te­nen Bilan­zan­sätze nicht in seine Steuer­bilanzen zu übernehmen. Ein Steuerpflichtiger ist unter keinem Gesicht­spunkt gezwun­gen, eine von ihm für unrichtig erachtete Recht­sauf­fas­sung des Finan­zamt in seine Bilanzen zu übernehmen13. Dem ste­ht im Stre­it­fall auch nicht ent­ge­gen, dass der Land­wirt seinen Ein­spruch gegen den Einkom­men­steuerbescheid 2000 zurückgenom­men hat, denn die unter­schiedliche Auf­fas­sung vom zutr­e­f­fend­en Bilan­zansatz hat­te bezo­gen auf den Ver­an­la­gungszeitraum 2000 wegen der zei­tan­teili­gen Gewinnzurech­nung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG keine steuer­lichen Auswirkun­gen, weshalb sich der Land­wirt man­gels Beschw­er auch nicht gegen den entsprechen­den Einkom­men­steuerbescheid wehren kon­nte14.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 — IV R 29/11

  1. BFH, Urteil vom 04.06.1992 — IV R 101/90, BFHE 169, 397, BSt­Bl II 1993, 276 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 195, 175, BSt­Bl II 2001, 549 []
  3. BFH, Urteil vom 24.07.2013 — IV R 1/10, BFHE 243, 175, BSt­Bl II 2014, 246 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 243, 175, BSt­Bl II 2014, 246 []
  5. vgl. dazu die Recht­sprechungsnach­weise bei BFH, Beschluss vom 31.01.2013 — GrS 1/10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, Rz 36 ff. []
  6. BFH, a.a.O., Rz 56 ff. []
  7. BFH, Beschluss BFH in BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, Rz 56 []
  8. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 681 []
  9. BFH (GrS), Beschluss des BFH in BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, Rz 66 []
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, Rz 77 []
  11. BFH, Urteil vom 19.07.2011 — IV R 53/09, BFHE 234, 221, BSt­Bl II 2011, 1017 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 234, 221, BSt­Bl II 2011, 1017, Rz 14 []
  13. BFH, Urteil vom 26.11.1974 — VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BSt­Bl II 1975, 206 []
  14. vgl. BFH, Urteile vom 04.04.1974 — IV R 7/71, BFHE 112, 331, BSt­Bl II 1974, 522, und in BFHE 114, 226, BSt­Bl II 1975, 206 []