Bilanz­be­rich­ti­gung wegen Nicht­be­rück­sich­ti­gung eines Schlacht­werts beim Zucht­vieh

In sei­nem Urteil vom 04.06.1992 [1] hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass bei der Abset­zung für Abnut­zung von Tie­ren des Anla­ge­ver­mö­gens ein Schlacht­wert zu berück­sich­ti­gen ist, und dies im Wesent­li­chen mit der zwei­fa­chen Zweck­be­stim­mung der Nut­zung die­ser Tie­re zur Pro­duk­ti­on und als Schlacht­vieh begrün­det. Auf den Aspekt der zwei­fa­chen Zweck­be­stim­mung hat der Bun­des­fi­nanz­hof sich eben­falls in spä­te­ren Ent­schei­dun­gen [2] gestützt und ent­schie­den, dass ein Schlacht­wert auch bei Inan­spruch­nah­me der Bewer­tungs­frei­heit für gering­wer­ti­ge Wirt­schafts­gü­ter nach § 6 Abs. 2 EStG berück­sich­tigt wer­den müs­se, wenn von vorn­her­ein eine Nut­zung der Tie­re zunächst zur Zucht und anschlie­ßend ‑ein­her­ge­hend mit einer Umwid­mung zum Umlauf­ver­mö­gen- zur Mast beab­sich­tigt sei.

Bilanz­be­rich­ti­gung wegen Nicht­be­rück­sich­ti­gung eines Schlacht­werts beim Zucht­vieh

Die­se , dass kein Schlacht­wert bei der Bewer­tung von Zucht­tie­ren nach § 6 Abs. 2 EStG anzu­set­zen ist, wenn die­se nach dem Ende der Nut­zung für Zucht­zwe­cke nicht zur Errei­chung eines höhe­ren Schlacht­ge­wichts gemäs­tet, son­dern unmit­tel­bar geschlach­tet wer­den sol­len [3]. In einem sol­chen Fall fehlt es an einer dop­pel­ten Zweck­be­stim­mung des Tiers und damit an dem Erfor­der­nis, den Wert im Zeit­punkt der geplan­ten Umwid­mung zum Umlauf­ver­mö­gen als Unter­gren­ze der Bewer­tung zu berück­sich­ti­gen.

Soll­te dage­gen nicht beab­sich­tigt gewe­sen sein, die Zucht­sau­en nach Ende der Nut­zung für Zucht­zwe­cke zur Errei­chung eines höhe­ren Schlacht­ge­wichts auf­zu­mäs­ten, ent­fie­le der Ansatz eines Schlacht­werts bereits nach den Grund­sät­zen, die der [4] auf­ge­stellt hat.Die Tie­re wären auf­grund der Inan­spruch­nah­me der Bewer­tungs­frei­heit nach § 6 Abs. 2 EStG in allen Bilan­zen mit einem Wert von 0 DM bzw. 0 EUR zu bewer­ten. Eine Gewinn­erhö­hung auf­grund des Ansat­zes eines Min­dest­werts in der Bilanz wäre feh­ler­haft.

Soll­te hin­ge­gen eine Umwid­mung der Tie­re zum Umlauf­ver­mö­gen beab­sich­tigt gewe­sen und des­halb min­des­tens der Wert in Höhe des bei Umwand­lung vor­aus­sicht­lich bestehen­den Rest­werts (= Schlacht­wert) in der Bilanz aus­zu­wei­sen sein, hät­te dies bereits in der Bilanz auf den 30.06.2000 berück­sich­tigt wer­den müs­sen. Der Gewinn des Streit­jahrs wäre von dem frü­he­ren Bilan­zie­rungs­feh­ler unbe­ein­flusst, weil der Land­wirt die Tie­re in den Bilan­zen auf den 30.06.2001 und 2002 jeweils mit dem Schlacht­wert bewer­tet hat.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) auch nach ihrer Ein­rei­chung beim Finanz­amt ändern, soweit sie den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten des EStG nicht ent­spricht. Wäh­rend die Recht­spre­chung frü­her ‑inso­weit in Über­ein­stim­mung mit der Rechts­auf­fas­sung der Betei­lig­ten- nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ändern­de Bilan­zie­rungs­feh­ler über­wie­gend nur dann ange­nom­men hat, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Feh­ler­haf­tig­keit nach den im Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung bestehen­den sub­jek­ti­ven Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten der zum Bilanz­stich­tag gege­be­nen objek­ti­ven Ver­hält­nis­se bei pflicht­ge­mä­ßer und gewis­sen­haf­ter Prü­fung erken­nen konn­te [5], hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die­se Beur­tei­lung im vor­ge­nann­ten Beschluss [6] wie­der ein­ge­schränkt: Soweit es die Beur­tei­lung bilanz­recht­li­cher Rechts­fra­gen betrifft, stellt der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nun­mehr allei­ne auf die objek­tiv rich­ti­ge Rechts­la­ge im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ab. Dies gilt zu Guns­ten wie zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, denn der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich nicht dar­auf beru­fen, dass der gewähl­te Bilan­z­an­satz nach den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung ver­tret­bar war [7]. Die Bilan­z­an­sät­ze sind danach bezo­gen auf die Anwend­bar­keit des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf ihre objek­ti­ve Rich­tig­keit nach der am Bilanz­stich­tag gel­ten­den Rechts­la­ge zu prü­fen [8]. Auf die objek­ti­ve Rechts­la­ge im Zeit­punkt der Bilanz­auf­stel­lung kommt es auch dann an, wenn die vom Steu­er­pflich­ti­gen einem Bilan­z­an­satz zugrun­de geleg­te Rechts­auf­fas­sung der sei­ner­zeit von der Finanz­ver­wal­tung und/​oder Recht­spre­chung gebil­lig­ten Bilan­zie­rungs­pra­xis ent­sprach. Auch in einem sol­chen Fall ist allein die im Zeit­punkt der end­gül­ti­gen Ent­schei­dung maß­geb­li­che, objek­tiv zutref­fen­de Rechts­la­ge zugrun­de zu legen [9].

Ein Bilan­zie­rungs­feh­ler des Steu­er­pflich­ti­gen ist grund­sätz­lich bei der Steu­er­fest­set­zung oder Gewinn­fest­stel­lung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berich­ti­gen, in dem der Feh­ler erst­mals auf­ge­tre­ten ist und steu­er­li­che Aus­wir­kun­gen hat. Das gilt auch dann, wenn die Bilan­zie­rung auf einer spä­ter geän­der­ten Recht­spre­chung beruht. Liegt die feh­ler­haf­te Bilanz einem Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid zugrun­de, der aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den kann, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bilanz­zu­sam­men­hangs der unrich­ti­ge Bilan­z­an­satz grund­sätz­lich bei der ers­ten Steu­er­fest­set­zung oder Gewinn­fest­stel­lung rich­tig­zu­stel­len, in der dies unter Beach­tung der für den Ein­tritt der Bestands­kraft und der Ver­jäh­rung maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten mög­lich ist [10].

Soll­te die Bewer­tung des Tier­be­stands objek­tiv feh­ler­haft gewe­sen sein, weil wegen der zwei­fa­chen Zweck­be­stim­mung ein Schlacht­wert anzu­set­zen war, hät­te die­ser Feh­ler durch Berich­ti­gung der Bilanz kor­ri­giert wer­den müs­sen, die der ers­ten noch nicht bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gung des Land­wirts zugrun­de lag.

Dies wäre im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Bilanz auf den 30.06.2000 gewe­sen, denn bei Erge­hen bzw. Ver­öf­fent­li­chung des Urteils vom 15.02.2001 war die Ver­an­la­gung für das Jahr 2000, bei der die Hälf­te des Gewinns des Wirt­schafts­jahrs 1999/​2000 zu berück­sich­ti­gen war, noch nicht erfolgt. Dass für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 zu die­sem Zeit­punkt bereits eine bestands­kräf­ti­ge Ver­an­la­gung vor­lag, so dass die auf das Jahr 1999 ent­fal­len­de Hälf­te der Gewinn­erhö­hung für das Wirt­schafts­jahr 1999/​2000 nicht mehr der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den könn­te, steht einer Berich­ti­gung der Bilanz auf den 30.06.2000 nicht ent­ge­gen. Zwar ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG eine Ände­rung der Bilanz nicht zuläs­sig, wenn die Bilanz einer Steu­er­fest­set­zung zugrun­de liegt, die nicht mehr auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann. Die­se Rege­lung ist aber erst­mals auf die Berich­ti­gung von Bilan­zen anzu­wen­den, auf denen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2007 beru­hen [11]. Im Streit­jahr (2001) gilt statt­des­sen noch die frü­he­re Rechts­la­ge, wonach ein feh­ler­haf­ter Bilan­z­an­satz selbst dann in der ers­ten noch offe­nen Bilanz rich­tig­zu­stel­len ist, wenn dadurch die auf den vor­aus­ge­gan­ge­nen, aber bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­fal­len­de Gewinn­erhö­hung nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kann [12].

Unbe­acht­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, dass das Finanz­amt den gewähl­ten Bilan­z­an­satz im Rah­men des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2000 kor­ri­giert hat und die­ser eben­falls bestands­kräf­tig gewor­den ist. Eine Bin­dung des Land­wirts kann sich dar­aus schon des­halb nicht erge­ben, weil es ihm nicht ver­wehrt ist, die vom Finanz­amt für erfor­der­lich gehal­te­nen Bilan­z­an­sät­ze nicht in sei­ne Steu­er­bi­lan­zen zu über­neh­men. Ein Steu­er­pflich­ti­ger ist unter kei­nem Gesichts­punkt gezwun­gen, eine von ihm für unrich­tig erach­te­te Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt in sei­ne Bilan­zen zu über­neh­men [13]. Dem steht im Streit­fall auch nicht ent­ge­gen, dass der Land­wirt sei­nen Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2000 zurück­ge­nom­men hat, denn die unter­schied­li­che Auf­fas­sung vom zutref­fen­den Bilan­z­an­satz hat­te bezo­gen auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 wegen der zeit­an­tei­li­gen Gewinn­zu­rech­nung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG kei­ne steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen, wes­halb sich der Land­wirt man­gels Beschwer auch nicht gegen den ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid weh­ren konn­te [14].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – IV R 29/​11

  1. BFH, Urteil vom 04.06.1992 – IV R 101/​90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549[]
  3. BFH, Urteil vom 24.07.2013 – IV R 1/​10, BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 243, 175, BStBl II 2014, 246[]
  5. vgl. dazu die Recht­spre­chungs­nach­wei­se bei BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 36 ff.[]
  6. BFH, a.a.O., Rz 56 ff.[]
  7. BFH, Beschluss BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 56[]
  8. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 681[]
  9. BFH (GrS), Beschluss des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 66[]
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 77[]
  11. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 53/​09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 14[]
  13. BFH, Urteil vom 26.11.1974 – VIII R 258/​72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.04.1974 – IV R 7/​71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, und in BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206[]