Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Milchlieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung eines Teils der Lieferrechte anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen. Ist der Betriebsausgabenabzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterblieben, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht mehr in Betracht.
Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG, sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG) mit der Konsequenz, dass die AfA als Betriebsausgabe abgezogen wird.
Erwirbt ein Landwirt ein Milchlieferrecht, ist das Recht als abnutzbares Anlagevermögen seines Betriebs zu beurteilen. Die Anschaffungskosten werden über zehn Jahre abgeschrieben. Soweit ein Milchlieferrecht nicht eigenständig erworben worden ist, sondern sich nach der Rechtsprechung des BFH vom Grund und Boden abgespalten hat, unterliegt der abgespaltene Buchwert allerdings ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA.
Die abgespaltenen Anschaffungskosten für die gesamten Lieferrechte sind nicht bei Veräußerung des letzten Teils der Rechte abzuziehen, etwa weil es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut “Lieferrecht” handelt. Vielmehr kann es keinem Zweifel unterliegen, dass Lieferrechte als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen sind. Im Fall von Milchlieferrechten sind diese der in kg bestimmten Liefermenge zugeordnet. Demgemäß sind auch die Anschaffungskosten der Lieferrechte den Liefermengen zuzuordnen. Wird ein Lieferrecht in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind mithin die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten bei der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abzuziehen.
Ist der Betriebsausgabenabzug unterblieben, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, weil bei Letzterer im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam ausgebucht werden kann. Für den Buchwert von abgespaltenen Milchlieferrechten aus dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG hat der Bundesfinanzhof allerdings eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung abgelehnt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. November 2013 – IV R 58/10
