Vorsteueraufteilung zwischen landwirtschaftlicher Schweinezucht und gewerblicher Schweinemast

Ein Land- und Forstwirt, der einen ‑der Vors­teuer­pauschalierung unter­liegen­den- land­wirtschaftlichen Schweinezucht­be­trieb und daneben als Organträger einen ‑der Regelbesteuerung unter­liegen­den- gewerblichen Schweine­mast­be­trieb unter­hält, muss die einzel­nen bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen und damit die entsprechen­den Vors­teuer­be­träge in die abziehbaren und die im Rah­men der Vors­teuer­pauschalierung berück­sichtigten aufteilen.

Vorsteueraufteilung zwischen landwirtschaftlicher Schweinezucht und gewerblicher Schweinemast

Für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurech­nung entsprechende Zuord­nung kommt es nicht darauf an, in welchem Unternehmen­steil die bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen tat­säch­lich ver­wen­det wer­den, son­dern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen der Durch­schnittssatzbesteuerung oder der Regelbesteuerung unter­liegende Umsätze aus­führt.

Vor­liegend betreibt der Land­wirt als Unternehmer mit der Schweinezucht einen land­wirtschaftlichen, der Durch­schnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 Abs. 1 UStG unter­liegen­den Unternehmen­steil und ver­fügt daneben zunächst mit dem (hier: von seinem Vater über­nomme­nen Einzelun­ternehmen und anschließend mit der GmbH als Organge­sellschaft) über weit­ere Unternehmen­steile, die der Regelbesteuerung unter­la­gen. Insoweit liegen die Voraus­set­zun­gen der Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit dem Land­wirt als Organträger und der GmbH als Organge­sellschaft vor.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für “die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­ge­führten Umsätze” vor­be­haltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher beze­ich­neten ‑hier ein­schlägi­gen- “übri­gen Umsätze” auf 9 % der Bemes­sungs­grund­lage fest­ge­set­zt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiun­gen nach § 4 UStG mit Aus­nahme der Nrn. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuer­be­freiung) find­et keine Anwen­dung. Die Vors­teuer­be­träge wer­den, soweit sie den “übri­gen Umsätzen” zuzurech­nen sind, auf 9 % der Bemes­sungs­grund­lage für diese Umsätze fest­ge­set­zt; ein weit­er­er Vors­teuer­abzug ent­fällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG).

Durch diese Regelun­gen gle­ichen sich mithin Steuer und Vors­teuer aus, so dass der Land­wirt im Ergeb­nis für diese Umsätze keine Umsatzs­teuer zu entricht­en hat.

Nach nun­mehr ständi­ger Recht­sprechung des BFH ist § 24 UStG richtlin­ienkon­form auszule­gen.

§ 24 UStG “beruht” nach der Geset­zes­be­grün­dung auf Art. 25 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern ‑Richtlin­ie 77/388/EWG- (seit dem 1.01.2007 Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL). Der deutsche Geset­zge­ber hat die union­srechtlichen Vor­gaben aber bis­lang lediglich dadurch “umge­set­zt”, dass er die bei der Ver­ab­schiedung der Richtlin­ie 77/388/EWG beste­hende nationale Regelung im Wesentlichen fort­ge­führt hat.

Nach Art. 25 der in den Stre­it­jahren 2003 und 2004 anwend­baren Richtlin­ie 77/388/EWG find­en die in dieser Bes­tim­mung vorge­se­henen Pauscha­laus­gle­ich­sprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher beze­ich­neten land­wirtschaftlichen Erzeug­nisse und land­wirtschaftlichen Dien­stleis­tun­gen Anwen­dung; die gemein­same Pauschal­regelung für land­wirtschaftliche Erzeuger gemäß Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genan­nten Liefer­un­gen land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse und land­wirtschaftlichen Dien­stleis­tun­gen. Andere Umsätze, “die der pauschale Land­wirt im Rah­men des land­wirtschaftlichen Betriebs tätigt”, unter­liegen nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union (EuGH) der all­ge­meinen Regelung.

§ 24 UStG gilt zwar seinem Wort­laut nach für “die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­ge­führten Umsätze”. Dies ist aber in richtlin­ienkon­former Ausle­gung dahin zu ver­ste­hen, dass damit nur die Liefer­un­gen land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse und land­wirtschaftlichen Dien­stleis­tun­gen gemeint sind, auf die die Pauschal­regelung des Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG Anwen­dung find­et.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen.

Wen­det ein Unternehmer für seine im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­ge­führten Umsätze die Durch­schnittssatzregelung für pauschalierende Land­wirte nach § 24 UStG an, ist nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ein weit­er­er Vors­teuer­abzug aus­geschlossen.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG und auf Art. 25 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschulde­ten Steuer abzuziehen. Art. 25 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG sieht vor, dass die Anwen­dung der gemein­samen Pauschal­regelung für land­wirtschaftliche Erzeuger jeden weit­eren Vors­teuer­abzug auss­chließt.

Falls ein Unternehmer ‑wie im Stre­it­fall- einen der Vors­teuer­pauschalierung unter­liegen­den land­wirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen weit­eren der Regelbesteuerung unter­liegen­den Gewer­be­be­trieb unter­hält, gel­ten für die Inanspruch­nahme eines etwa begehrten ‑anteili­gen- Vors­teuer­abzugs nach der Recht­sprechung fol­gende Grund­sätze:

Der Unternehmer muss die einzel­nen Leis­tungs­bezüge je einem der bei­den Unternehmen­steile zuord­nen und damit die entsprechen­den Vors­teuer­be­träge in die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbaren und die im Rah­men der Vors­teuer­pauschalierung berück­sichtigten aufteilen. Dabei sind Innenum­sätze zwis­chen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und dem gewerblichen Betrieb eines Unternehmens man­gels Liefer­ung oder unent­geltlich­er Wertab­gabe nicht steuer­bar.

Diese Entschei­dung des Unternehmers muss im Rah­men der Auss­chlussregelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuord­nung dahinge­hend entsprechen, dass die Ein­gangsleis­tun­gen den nach § 24 Abs. 1 UStG ver­s­teuerten Umsätzen oder den der Regelbesteuerung unter­wor­fe­nen Umsätzen zugerech­net wer­den.

Ist bei Bezug der jew­eili­gen Ein­gangsleis­tung noch keine ein­deutige Zuord­nung möglich, ist die Aufteilung not­falls im Wege ein­er Schätzung vorzunehmen, wobei diese nach der wahrschein­lichen späteren Ver­wen­dung der erwor­be­nen Güter zu erfol­gen hat. Die Beson­der­heit, dass die bezo­ge­nen und die schließlich ver­w­erteten Sachen ggf. nicht iden­tisch sind, recht­fer­tigt kein anderes Aufteilung­sprinzip.

Die hier­nach erforder­liche Zuord­nungsentschei­dung des Unternehmers find­et regelmäßig ihren Aus­druck in der Gel­tend­machung des Vors­teuer­abzugs; denn damit gibt der Unternehmer zu erken­nen, dass ein bes­timmter Leis­tungs­bezug ‑ganz oder teil­weise- für den ‑der Regelbesteuerung unter­liegen­den- gewerblichen Unternehmens­bere­ich stattge­fun­den hat.

Bei der Über­tra­gung dieser Rechts­grund­sätze auf den Stre­it­fall ergibt sich, dass dem Land­wirt als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG der begehrte ‑anteilige- Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 1 UStG zuste­ht.

Der Land­wirt hat die mit Hil­fe der im Tatbe­stand im Einzel­nen aufge­führten Ein­gangs­bezüge (Anschaf­fung von Zucht­sauen, Tier­fut­ter usw.) pro­duzierten und aufge­zo­ge­nen Jungtiere in der GmbH weit­er gemästet und anschließend steuerpflichtig veräußert. Er hat insoweit keine gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der Durch­schnittssatzbesteuerung unter­liegen­den Umsätze aus­ge­führt, was aber für den Auss­chluss des Vors­teuer­abzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG erforder­lich gewe­sen wäre.

Die vom Land­wirt dementsprechend vorgenommene Aufteilung der Ein­gangs­bezüge und Vors­teuer­be­träge genügt grund­sät­zlich den genan­nten Vor­gaben.

Denn für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurech­nung entsprechende Zuord­nung kommt es ent­ge­gen der Ansicht des Finanzgericht nicht darauf an, in welchem Unternehmen­steil die bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen tat­säch­lich ver­wen­det wur­den, son­dern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder der Regelbesteuerung unter­liegende Umsätze aus­ge­führt hat. Der Auss­chluss des Vors­teuer­abzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG (Art. 25 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG) ist vielmehr umsatzbe­zo­gen und nicht betrieb­s­be­zo­gen auszule­gen.

Dies ergibt sich entsprechend dem Vor­brin­gen des Land­wirts wohl bere­its aus dem Geset­zeswort­laut von § 24 Abs. 1 UStG, wonach es um die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs “aus­ge­führten Umsätze” geht. Jeden­falls lässt sich dies aus der Regelung in Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG ableit­en, die ‑wie dargelegt- im Rah­men der union­srecht­skon­for­men Ausle­gung des § 24 UStG zu berück­sichti­gen ist und nur die Liefer­ung land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse und land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen erfasst. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist damit nicht “betrieb­s­be­zo­gen”, son­dern “tätigkeits­be­zo­gen” bzw. “umsatzbe­zo­gen” anzuwen­den.

Diese Auf­fas­sung wird auch von der Recht­sprechung und Lit­er­atur geteilt.

Soweit der Bun­des­fi­nanzhof im Beschluss in BFH/NV 2008, 1548 aus­ge­führt hat, dass für den Vors­teuer­abzug ‑unter Außer­acht­las­sung der union­srechtlichen Vor­gaben- entschei­dend sei, in welchem Betrieb die bezo­ge­nen Liefer­un­gen ver­wen­det wer­den, hält der Bun­des­fi­nanzhof daran aus vorste­hen­den Grün­den nicht fest.

Vor diesem Hin­ter­grund ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt uner­he­blich, dass die angeschafften Zucht­sauen auch nach der Zeu­gung der später im Rah­men der GmbH veräußerten Jungtiere im land­wirtschaftlichen Betrieb­steil des Land­wirts verblieben sind und dass das angeschaffte Fut­ter zum Teil von den Tieren bere­its im land­wirtschaftlichen Betrieb­steil gefressen wurde.

Dem anteilig begehrten Vors­teuer­abzug des Land­wirts ste­ht auch nicht ent­ge­gen, dass die im Rah­men der Ein­gangs­bezüge erwor­be­nen Zucht­sauen, die Fut­ter­mit­tel etc. nicht iden­tisch sind mit den später im Rah­men des gewerblichen Schweine­mast­be­triebs bzw. später der GmbH steuerpflichtig veräußerten Mastschweinen. Denn nach der Recht­sprechung des BFH zur Abgren­zung von Ein­gangs­bezü­gen bei einem der Durch­schnittssatzbesteuerung unter­liegen­den land­wirtschaftlichen und einem der Regelbesteuerung unter­wor­fe­nen anderen Unternehmen­steil ist es ohne Belang, dass ‑wie im Stre­it­fall- keine Iden­tität zwis­chen den bezo­ge­nen und den anschließend veräußerten “Sachen” beste­ht.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass im Stre­it­fall eine Organ­schaft zwis­chen dem Land­wirt als Organträger und der GmbH als Organge­sellschaft beste­ht.

Zwar weist das Finan­zamt insoweit zutr­e­f­fend darauf hin, dass sich der Vors­teuer­abzug nach der Ver­wen­dung der Leis­tung bei der Organge­sellschaft bes­timmt, wenn der Organträger eine Leis­tung bezieht, die er an eine Organge­sellschaft weit­ergibt.

Hier­aus lässt sich aber nicht im Umkehrschluss ent­nehmen, dass sich der Vors­teuer­abzug des Organträgers nach abwe­ichen­den Grund­sätzen bes­tim­men würde, nur weil keine Iden­tität zwis­chen den Leis­tungs­bezü­gen des Organträgers und den an die Organge­sellschaft später weit­erg­ere­icht­en “Leis­tun­gen” vor­liegt. Denn dies hätte wegen der sich daraus ergeben­den Ungle­ich­be­hand­lung des Vors­teuer­abzugs des Organträgers ein­er Organ­schaft im Ver­hält­nis zu anderen Unternehmen mit jew­eils einem land­wirtschaftlichen und einem gewerblichen Unternehmen­steil einen unzuläs­si­gen Ver­stoß gegen das im Union­srecht gel­tende Neu­tral­ität­sprinzip zur Folge, wonach das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem die Neu­tral­ität hin­sichtlich der steuer­lichen Belas­tung aller wirtschaftlichen Tätigkeit­en unab­hängig von ihrem Zweck und ihrem Ergeb­nis gewährleis­tet, sofern diese Tätigkeit­en selb­st der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen.

Soweit das Finan­zamt nun­mehr ver­tritt, dass wegen der seines Eracht­ens gebote­nen Anwen­dung der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf alle Umsätze des Land­wirts über­haupt kein Vors­teuer­abzug aus der steuerpflichti­gen Veräußerung der Tiere in Betra­cht komme, ste­hen diesem Vor­brin­gen schon die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen ent­ge­gen, wonach der im Rah­men der Organge­sellschaft des Land­wirts unter­hal­tene Schweine­mast­be­trieb als gewerbliche ‑und nicht als land­wirtschaftliche- Tätigkeit zu qual­i­fizieren ist, weil die Organge­sellschaft man­gels aus­re­ichen­der eigen­er Fut­ter­grund­lage nicht sämtliche Merk­male eines land­wirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 51 des Bew­er­tungs­ge­set­zes aufweist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. November2013 – XI R 2/11

Vorsteueraufteilung zwischen landwirtschaftlicher Schweinezucht und gewerblicher Schweinemast