Vorsteuer bei landwirtschaftlichen Durchschnittssatzermittlern

Vors­teuer gehört auch bei Durch­schnittssatzer­mit­tler nicht zu den Anschaf­fungskosten bzw. Her­stel­lungskosten.

Vorsteuer bei landwirtschaftlichen Durchschnittssatzermittlern

Die in Rech­nung gestellte Umsatzs­teuer gehört nicht zu den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungskosten der Rein­vesti­tion­s­güter. Gemäß § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vors­teuer­be­trag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzs­teuer abge­zo­gen wer­den kann, nicht zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaf­fung oder Her­stel­lung er ent­fällt.

Diese Regelung find­et auch auf einen Land- und Forstwirt Anwen­dung, der seine Umsätze nach Durch­schnittssätzen gemäß § 24 Abs. 1 UStG ver­s­teuert. Allerd­ings beste­ht bei der Ver­s­teuerung nach Durch­schnittssätzen die Beson­der­heit, dass die Vors­teuer­be­träge nicht in der tat­säch­lich ent­stande­nen Höhe, son­dern pauschaliert in Höhe von 5 % oder, so im Stre­it­fall, in Höhe von 9 % der Bemes­sungs­grund­lage für die Umsätze, die der Durch­schnittssatzbesteuerung unter­liegen, abge­zo­gen wer­den (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Mit den Vors­teuer­pauschalen sind sämtliche Vors­teuer­be­träge abge­golten, ein weit­er­er Vors­teuer­abzug ent­fällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). § 24 UStG soll primär den Land- und Forstwirt im Hin­blick auf seine Aufze­ich­nungspflicht­en und den damit zusam­men­hän­gen­den Ver­wal­tungsaufwand ent­las­ten. Die Regelung, die auch die Finanzver­wal­tung in erhe­blichem Umfang ent­lastet, dient daher in erster Lin­ie der Vere­in­fachung des Besteuerungsver­fahrens. Gle­ich­wohl kann der pauschalierte Vors­teuer­abzug, soweit der Land- und Forstwirt größere Anschaf­fun­gen tätigt, im Einzelfall dazu führen, dass ein Teil der aus­gewiese­nen Vors­teuer­be­träge tat­säch­lich nicht gemäß § 15 UStG abge­zo­gen wer­den kann. Im umgekehrten Fall, soweit der pauschalierte Vors­teuer­abzug die tat­säch­lich aufge­wandten Vors­teuer­be­träge über­steigt, verbleibt bei dem Land- und Forstwirt in Höhe des über­steigen­den Vors­teuer­be­trags ein Ertrag. Ungeachtet dieser im Einzelfall beste­hen­den Unge­nauigkeit­en, die jed­er Pauschalierung imma­nent sind, sollen mit der Pauschalierung gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG dem Grunde nach alle tat­säch­lich ange­fal­l­enen Vors­teuer­be­träge erfasst und abge­zo­gen wer­den. Aus­ge­hend davon gehören gemäß § 9b Abs. 1 EStG auch bei einem Durch­schnittssatzver­s­teuer­er die tat­säch­lichen Vors­teuer­be­träge, da sie als abge­zo­gen gel­ten, nicht zu den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungskosten.

Zwar ließe der Wort­laut des § 9b Abs. 1 EStG auch eine andere Ausle­gung zu. Er kön­nte, wie teil­weise unter Hin­weis auf die beiläu­fi­gen Aus­führun­gen in dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 24. Juni 1999 vertreten, dahin zu ver­ste­hen sein, dass der nicht mit der geschulde­ten Umsatzs­teuer zu ver­rech­nende Vors­teuer­be­trag zu den Anschaf­fungskosten oder Her­stel­lungskosten der Rein­vesti­tion­s­güter gehört, weil er insoweit bei der Umsatzs­teuer nicht abge­zo­gen wer­den kann. An der in diesem Urteil angedeuteten Auf­fas­sung hält der Bun­des­fi­nanzhof aber jeden­falls für den vor­liegen­den Fall nicht mehr fest. Ungeachtet etwaiger rechtssys­tem­a­tis­ch­er Bedenken sprechen die erhe­blichen Ver­wal­tungser­schw­ernisse gegen eine solche Ausle­gung. Eine teil­weise Berück­sich­ti­gung der tat­säch­lichen Vors­teuer­be­las­tung bei den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungskosten würde zunächst voraus­set­zen, dass in einem ersten Schritt zunächst fest­gestellt wer­den müsste, ob die tat­säch­liche Vors­teuer­be­las­tung den pauschalierten Vors­teuer­abzug über­steigt. Da Let­zter­er an die Umsätze des Durch­schnittssatzver­s­teuer­ers anknüpft, kön­nte nicht isoliert nur an die Vors­teuer­be­träge angeknüpft wer­den, die in den die Rein­vesti­tio­nen betr­e­f­fend­en Rech­nun­gen der anderen Unternehmer aus­gewiesen wor­den sind. Läge danach eine tat­säch­lich verbleibende Vors­teuer­be­las­tung vor, müsste diese in einem zweit­en Schritt allen vors­teuer­be­hafteten Liefer­un­gen und Leis­tun­gen wieder anteilig zuge­ord­net wer­den. Nur soweit die tat­säch­lich verbleibende nicht abziehbare Vors­teuer anteilig auf die Rein­vesti­tion­s­güter ent­fällt, käme eine zusät­zliche Aktivierung als Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungskosten in Betra­cht. Eine exak­te Zuord­nung zu den einzel­nen Rein­vesti­tion­s­gütern würde des Weit­eren dadurch erschw­ert, dass sich die Vors­teuer­pauschale betragsmäßig nach den getätigten Umsätzen im Kalen­der­jahr richtet und deshalb regelmäßig erst zeit­ver­set­zt erfasst wird. Demge­genüber wer­den die zu aktivieren­den Vors­teuer­be­träge bzw. die Auflö­sung der Rück­lage beim Land- und Forstwirt regelmäßig zum Ende des regelmäßig vom Kalen­der­jahr abwe­ichen­den Wirtschaft­s­jahrs erfasst.

Auch ist zu berück­sichti­gen, dass der Durch­schnittssatzver­s­teuer­er etwaige nachteilige Rechts­fol­gen ver­mei­den kann, indem er gemäß § 24 Abs. 4 UStG bis zum 10. Tag des Kalen­der­jahrs rück­wirk­end vom Beginn des vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahrs an zur Regelbesteuerung optiert.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2010 – IV R 47/08

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