Vor­steu­er bei land­wirt­schaft­li­chen Durch­schnitts­satz­er­mitt­lern

Vor­steu­er gehört auch bei Durch­schnitts­satz­er­mitt­ler nicht zu den Anschaf­fungs­kos­ten bzw. Her­stel­lungs­kos­ten.

Vor­steu­er bei land­wirt­schaft­li­chen Durch­schnitts­satz­er­mitt­lern

Die in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er gehört nicht zu den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten der Reinves­ti­ti­ons­gü­ter. Gemäß § 9b Abs. 1 EStG gehört der Vor­steu­er­be­trag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatz­steu­er abge­zo­gen wer­den kann, nicht zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts, auf des­sen Anschaf­fung oder Her­stel­lung er ent­fällt.

Die­se Rege­lung fin­det auch auf einen Land- und Forst­wirt Anwen­dung, der sei­ne Umsät­ze nach Durch­schnitts­sät­zen gemäß § 24 Abs. 1 UStG ver­steu­ert. Aller­dings besteht bei der Ver­steue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen die Beson­der­heit, dass die Vor­steu­er­be­trä­ge nicht in der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Höhe, son­dern pau­scha­liert in Höhe von 5 % oder, so im Streit­fall, in Höhe von 9 % der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Umsät­ze, die der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung unter­lie­gen, abge­zo­gen wer­den (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Mit den Vor­steu­er­pau­scha­len sind sämt­li­che Vor­steu­er­be­trä­ge abge­gol­ten, ein wei­te­rer Vor­steu­er­ab­zug ent­fällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). § 24 UStG soll pri­mär den Land- und Forst­wirt im Hin­blick auf sei­ne Auf­zeich­nungs­pflich­ten und den damit zusam­men­hän­gen­den Ver­wal­tungs­auf­wand ent­las­ten. Die Rege­lung, die auch die Finanz­ver­wal­tung in erheb­li­chem Umfang ent­las­tet, dient daher in ers­ter Linie der Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Gleich­wohl kann der pau­scha­lier­te Vor­steu­er­ab­zug, soweit der Land- und Forst­wirt grö­ße­re Anschaf­fun­gen tätigt, im Ein­zel­fall dazu füh­ren, dass ein Teil der aus­ge­wie­se­nen Vor­steu­er­be­trä­ge tat­säch­lich nicht gemäß § 15 UStG abge­zo­gen wer­den kann. Im umge­kehr­ten Fall, soweit der pau­scha­lier­te Vor­steu­er­ab­zug die tat­säch­lich auf­ge­wand­ten Vor­steu­er­be­trä­ge über­steigt, ver­bleibt bei dem Land- und Forst­wirt in Höhe des über­stei­gen­den Vor­steu­er­be­trags ein Ertrag. Unge­ach­tet die­ser im Ein­zel­fall bestehen­den Unge­nau­ig­kei­ten, die jeder Pau­scha­lie­rung imma­nent sind, sol­len mit der Pau­scha­lie­rung gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG dem Grun­de nach alle tat­säch­lich ange­fal­le­nen Vor­steu­er­be­trä­ge erfasst und abge­zo­gen wer­den. Aus­ge­hend davon gehö­ren gemäß § 9b Abs. 1 EStG auch bei einem Durch­schnitts­satz­ver­steue­rer die tat­säch­li­chen Vor­steu­er­be­trä­ge, da sie als abge­zo­gen gel­ten, nicht zu den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten.

Zwar lie­ße der Wort­laut des § 9b Abs. 1 EStG auch eine ande­re Aus­le­gung zu. Er könn­te, wie teil­wei­se unter Hin­weis auf die bei­läu­fi­gen Aus­füh­run­gen in dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24. Juni 1999 ver­tre­ten, dahin zu ver­ste­hen sein, dass der nicht mit der geschul­de­ten Umsatz­steu­er zu ver­rech­nen­de Vor­steu­er­be­trag zu den Anschaf­fungs­kos­ten oder Her­stel­lungs­kos­ten der Reinves­ti­ti­ons­gü­ter gehört, weil er inso­weit bei der Umsatz­steu­er nicht abge­zo­gen wer­den kann. An der in die­sem Urteil ange­deu­te­ten Auf­fas­sung hält der Bun­des­fi­nanz­hof aber jeden­falls für den vor­lie­gen­den Fall nicht mehr fest. Unge­ach­tet etwai­ger rechts­sys­te­ma­ti­scher Beden­ken spre­chen die erheb­li­chen Ver­wal­tungs­er­schwer­nis­se gegen eine sol­che Aus­le­gung. Eine teil­wei­se Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Vor­steu­er­be­las­tung bei den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten wür­de zunächst vor­aus­set­zen, dass in einem ers­ten Schritt zunächst fest­ge­stellt wer­den müss­te, ob die tat­säch­li­che Vor­steu­er­be­las­tung den pau­scha­lier­ten Vor­steu­er­ab­zug über­steigt. Da Letz­te­rer an die Umsät­ze des Durch­schnitts­satz­ver­steue­rers anknüpft, könn­te nicht iso­liert nur an die Vor­steu­er­be­trä­ge ange­knüpft wer­den, die in den die Reinves­ti­tio­nen betref­fen­den Rech­nun­gen der ande­ren Unter­neh­mer aus­ge­wie­sen wor­den sind. Läge danach eine tat­säch­lich ver­blei­ben­de Vor­steu­er­be­las­tung vor, müss­te die­se in einem zwei­ten Schritt allen vor­steu­er­be­haf­te­ten Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen wie­der antei­lig zuge­ord­net wer­den. Nur soweit die tat­säch­lich ver­blei­ben­de nicht abzieh­ba­re Vor­steu­er antei­lig auf die Reinves­ti­ti­ons­gü­ter ent­fällt, käme eine zusätz­li­che Akti­vie­rung als Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten in Betracht. Eine exak­te Zuord­nung zu den ein­zel­nen Reinves­ti­ti­ons­gü­tern wür­de des Wei­te­ren dadurch erschwert, dass sich die Vor­steu­er­pau­scha­le betrags­mä­ßig nach den getä­tig­ten Umsät­zen im Kalen­der­jahr rich­tet und des­halb regel­mä­ßig erst zeit­ver­setzt erfasst wird. Dem­ge­gen­über wer­den die zu akti­vie­ren­den Vor­steu­er­be­trä­ge bzw. die Auf­lö­sung der Rück­la­ge beim Land- und Forst­wirt regel­mä­ßig zum Ende des regel­mä­ßig vom Kalen­der­jahr abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs erfasst.

Auch ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Durch­schnitts­satz­ver­steue­rer etwai­ge nach­tei­li­ge Rechts­fol­gen ver­mei­den kann, indem er gemäß § 24 Abs. 4 UStG bis zum 10. Tag des Kalen­der­jahrs rück­wir­kend vom Beginn des vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahrs an zur Regel­be­steue­rung optiert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2010 – IV R 47/​08

Vorsteuer bei landwirtschaftlichen Durchschnittssatzermittlern