Verpachtung von Grundbesitz an Pauschallandwirte — und die Option des Verpächters zur Umsatzsteuer

Ver­pachtet ein Unternehmer ein Grund­stück an einen Land­wirt, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durch­schnittssätzen ver­s­teuert, kann der Ver­pächter nicht auf die Steuer­frei­heit sein­er Umsätze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verzicht­en1.

Verpachtung von Grundbesitz an Pauschallandwirte  — und die Option des Verpächters zur Umsatzsteuer

Bei der Ver­pach­tung von Grundbe­sitz an sog. Pauschal­land­wirte darf der Ver­pächter mithin nicht auf die Umsatzs­teuer­frei­heit verzicht­en. Damit wen­det sich der Bun­des­fi­nanzhof gegen ein von der Finanzver­wal­tung akzep­tiertes Gestal­tungsmod­ell.

Im Stre­it­fall hat­te der Ver­pächter einen Rinder­box­en­lauf­stall mit Melkkarus­sell sowie einen Käl­ber­aufzucht­stall errichtet und an eine zusam­men mit sein­er Frau gebildete Gesellschaft bürg­er­lichen Recht (GbR) ver­pachtet. Die GbR betrieb Land­wirtschaft und wen­dete auf ihre Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG sog. Durch­schnittssätze an. Als Pauschal­land­wirtin war sie zugle­ich zu einem fik­tiv­en Vors­teuer­abzug in Höhe der Umsatzs­teuer berechtigt, so dass für sie keine Steuer­schuld ent­stand. Auf­grund dieser Son­der­regelung war sie allerd­ings aus tat­säch­lichen Leis­tungs­bezü­gen nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt.

Der Ver­pächter erk­lärte in Übere­in­stim­mung mit der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung (Abschn.09.2 Abs. 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es) gemäß § 9 Abs. 2 UStG den Verzicht auf die Steuer­frei­heit sein­er Ver­pach­tungsleis­tun­gen; denn nur bei Steuerpflicht sein­er Leis­tun­gen kann er den Vors­teuer­abzug aus der Errich­tung der ver­pachteten Gegen­stände gel­tend machen. In Kom­bi­na­tion mit der Vors­teuer­pauschalierung bei der GbR wäre das sog. Vorschal­ten ein­er Ver­pach­tung insoweit vorteil­haft, als eine bei der GbR nicht abziehbare Vors­teuer aus den Errich­tungskosten nun für den Ver­pächter abziehbar sein sollte.

Demge­genüber hat der Bun­des­fi­nanzhof dem Ver­pächter den Vors­teuer­abzug ver­sagt. Nach seinem Urteil kommt es für den Verzicht auf die Steuer­frei­heit darauf an, ob die Pächter-GbR aus der konkret an sie erbracht­en Pachtleis­tung zum Vors­teuer­abzug berechtigt ist. Denn § 9 Abs. 2 UStG ver­langt einen leis­tungs­be­zo­ge­nen Vors­teuer­abzug. Diese Voraus­set­zung trifft ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung auf Pächter nicht zu, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG erfassen und denen das Gesetz deshalb einen Vors­teuer­abzug unab­hängig von tat­säch­lichen Leis­tungs­bezü­gen pauschal gewährt.

Nach Angaben des Bun­desrech­nung­shofs wen­den über 70 % der Land­wirte in Deutsch­land die Son­der­regelung nach § 24 Abs. 1 UStG an. Auf­grund des Urteils des Bun­des­fi­nanzhofs kommt für sie ‑eben­so wie bei nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigten Banken und Sparkassen- der Ein­satz sog. Vorschalt­mod­elle nicht mehr in Betra­cht.

Der Verzicht nach § 9 Abs. 2 UStG set­zt nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG eine Leis­tung an einen Unternehmer voraus, der diese Leis­tung für zum Vors­teuer­abzug berechti­gende Umsätze ver­wen­det.

Der Unternehmer ist gemäß § 9 Abs. 1 UStG berechtigt, auf die Steuer­frei­heit der dort beze­ich­neten Leis­tun­gen zu verzicht­en, wenn er den Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus­führt. Der Zweck der Regelung beste­ht darin, den mit dem Vorteil der Steuer­frei­heit nach § 4 UStG ver­bun­de­nen Nachteil des Vors­teuer­auss­chlusses nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für bes­timmte Leis­tun­gen zu ver­mei­den2.

Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist allerd­ings der Verzicht auf die Steuer­be­freiung bei der Ver­mi­etung oder Ver­pach­tung von Grund­stück­en i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nur zuläs­sig, soweit der Leis­tungsempfänger das Grund­stück auss­chließlich für Umsätze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sichtigt, die den Vors­teuer­abzug nicht auss­chließen.

Nach der amtlichen Geset­zes­be­grün­dung zum Miss­brauchs­bekämp­fungs- und Steuer­bere­ini­gungs­ge­setz vom 21.12 19933 dient § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG der Bekämp­fung sog. Vorschalt­mod­elle: “Zwis­chen­zeitlich sind weit­ere Gestal­tungs­for­men zur Erlan­gung des Vors­teuer­abzugs bekan­nt gewor­den, bei denen auf der End­stufe wegen Aus­führung steuer­freier Umsätze der Vors­teuer­abzug aus­geschlossen ist. Es han­delt sich ins­beson­dere um sog. Vorschalt­mod­elle zur Grund­stücksver­mi­etung an Banken und Sparkassen, Ärzte sowie Träger von pri­vat­en Schulen, Bil­dung­sein­rich­tun­gen, Kranken­häusern, Altenheimen und Kindergärten. In diesen Fällen wer­den Unternehmen gegrün­det, die ein Gebäude erricht­en und an die beze­ich­neten Ein­rich­tun­gen ver­mi­eten. Zur Erlan­gung des Vors­teuer­abzugs wird auf die Steuer­be­freiung der Ver­mi­etung verzichtet. Zur Ver­mei­dung von erhe­blichen Steuer­aus­fällen und zur Gle­ich­stel­lung aller Unternehmer, die wegen der Erzielung steuer­freier Umsätze vom Vors­teuer­abzug aus­geschlossen sind, wird der Verzicht auf die Steuer­be­freiung ins­beson­dere bei der Bestel­lung und Über­tra­gung von Erb­bau­recht­en und bei der Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en grund­sät­zlich auf die Fälle beschränkt, in denen der Leis­tungsempfänger das Grund­stück oder Grund­stück­steile auss­chließlich für Umsätze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sichtigt, die zum Vors­teuer­abzug berechti­gen.”

Union­srechtlich beruht­en diese Regelun­gen im Stre­it­jahr auf Art. 13 Teil C Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG. Danach kon­nten die Mit­glied­staat­en ihren Steuerpflichti­gen das Recht ein­räu­men, für eine Besteuerung bei der Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en zu optieren. Sie kon­nten zudem den Umfang des Option­srechts ein­schränken und die Modal­itäten sein­er Ausübung bes­tim­men. Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs entspricht ins­beson­dere § 9 Abs. 2 UStG den union­srechtlichen Anforderun­gen4.

Ver­pachtet ein Unternehmer ein Grund­stück an einen Land­wirt, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durch­schnittssätzen ver­s­teuert, kann der Ver­pächter nicht auf die Steuer­frei­heit sein­er Umsätze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verzicht­en5.

Ob “der Leis­tungsempfänger das Grund­stück auss­chließlich für Umsätze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sichtigt, die den Vors­teuer­abzug nicht auss­chließen”, richtet sich danach, ob er bei einem Verzicht aus der bezo­ge­nen Leis­tung zum Vors­teuer­abzug nach § 15 UStG berechtigt ist. Dies ergibt sich aus dem sys­tem­a­tis­chen Zusam­men­hang mit § 15 UStG, wie er auch bei § 9 Abs. 1 UStG beste­ht. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist daher wie § 9 Abs. 1 UStG leis­tungs­be­zo­gen auszule­gen.

Pauschal­land­wirte, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ver­s­teuern, ver­wen­den das von ihnen gemietete oder gepachtete Grund­stück i.S. von § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen. Dies ergibt sich aus dem Ver­bot des “weit­eren” Vors­teuer­abzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Hier­durch schließt das Gesetz einen leis­tungs­be­zo­ge­nen Vors­teuer­abzug aus, wie ihn § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG voraus­set­zt.

Bestätigt wird dies durch das vom his­torischen Geset­zge­ber mit § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ver­fol­gte Regelungsziel, Vorschalt­mod­ellen ent­ge­gen­zuwirken. Aus­gangspunkt für diese Vorschalt­mod­elle ist die ‑beim unternehmerisch täti­gen Mieter oder Pächter- fehlende Berech­ti­gung zum Vors­teuer­abzug. Diese ergibt sich gle­icher­maßen aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG wie auch aus § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Dabei verdeut­licht der Stre­it­fall den vom Geset­zge­ber miss­bil­ligten Vorschaltcharak­ter in der gle­ichen Weise wie bei Banken, Sparkassen oder Ärzten. Denn auch hier wird über sog. Vorschalt­mod­elle ‑let­ztlich wie im Stre­it­fall- ver­sucht, die Fol­gen des Vors­teuer­auss­chlusses nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG zu umge­hen. Dass die amtliche Geset­zes­be­grün­dung nur Mieter mit steuer­freien Umsätzen aus­drück­lich nen­nt, ist im Hin­blick auf das Regelungsziel und die nicht abschließende Aufzäh­lung miss­bil­ligter Vorschalt­mod­elle, wie sie sich aus der Ver­wen­dung des Adverbs “ins­beson­dere” ergibt, nicht maßge­blich.

Hier­für spricht auch der zwis­chen § 9 UStG und § 15 UStG beste­hende Regelungszusam­men­hang, der dazu führt, die Frage der Vors­teuer­abzugs­berech­ti­gung für bei­de Norm­bere­iche ein­heitlich zu beurteilen. Daher ist bei Ausle­gung von § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch zu beacht­en, dass ein Pauschal­land­wirt mit Umsätzen nach § 24 Abs. 1 UStG auf­grund des Abzugsver­bots nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht zum (weit­eren) Vors­teuer­abzug aus den von ihm bezo­ge­nen Leis­tun­gen berechtigt ist6. Dementsprechend führt ein Wech­sel von der all­ge­meinen Besteuerung zur Besteuerung nach Durch­schnittssätzen gemäß § 24 Abs. 1 UStG auch zu ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung, wie dies § 15a Abs. 7 UStG aus­drück­lich anord­net.

Ohne Bedeu­tung ist, dass § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG “Vors­teuer­be­träge” fest­set­zt, die der Höhe nach in den Fällen des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG der geschulde­ten Steuer entspricht. Denn hier­bei han­delt es sich nicht um einen Vors­teuer­abzug i.S. von § 15 UStG aus konkret bezo­ge­nen Leis­tun­gen, son­dern um eine pauschalierte Form der Steuer­berech­nung7.

Die Sache ist gle­ich­wohl nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat nicht geprüft, ob und inwieweit die Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 12 UStG steuer­frei sind.

§ 4 Nr. 12 UStG befre­it die Ver­mi­etung und die Ver­pach­tung von Grund­stück­en. Nicht befre­it sind nach Satz 2 der Vorschrift neben der Ver­mi­etung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeu­gen auch die Ver­mi­etung und die Ver­pach­tung von Maschi­nen und son­sti­gen Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu ein­er Betrieb­san­lage gehören (Betrieb­svor­rich­tun­gen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grund­stücks sind. Dies beruht union­srechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG. Danach ist steuer­frei die Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en mit Aus­nahme der Ver­mi­etung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeu­gen und der Ver­mi­etung von auf Dauer einge­baut­en Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen.

Zur Frage ein­er möglichen Steuerpflicht im Hin­blick auf das Vor­liegen von Betrieb­svor­rich­tun­gen hat das Finanzgericht keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Diese sind im zweit­en Rechts­gang nachzu­holen. Dabei wer­den ggf. auch Fest­stel­lun­gen zum Umfang der Betrieb­svor­rich­tun­gen zu tre­f­fen sein, z.B. ob das Stall­ge­bäude von den Betrieb­svor­rich­tun­gen umfasst wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. März 2018 — V R 35/17

  1. ent­ge­gen Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE []
  2. Nieuwen­huis in Offerhaus/Söhn/Lange, § 9 UStG Rz 3 []
  3. BT-Drs. 12/5630, S. 87 []
  4. BFH, Urteil vom 24.04.2014 — V R 27/13, BFHE 245, 404, BSt­Bl II 2014, 732, Rz 13 []
  5. zutr­e­f­fend Nieuwen­huis, a.a.O., § 9 UStG Rz 78; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 9 Rz 47, und Mehrw­ert­s­teuer­recht 2013, 540, 543; Stadie in Stadie, UStG, 3. Aufl., § 9 Rz 28 und § 24 Rz 41; a.M. Abschn.09.2 Abs. 2 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es ‑UStAE‑, sowie Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 456, und Wid­mann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 9 Rz 171 []
  6. BFH, Urteil vom 16.11.2016 — V R 1/15, BFHE 255, 354, Rz 20, 23 zur Vors­teuer­aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG []
  7. vgl. hierzu kri­tisch Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 46: “Scheinbesteuerung”, und Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 24 Rz 24: “mit­tel­bare Sub­ven­tion­szahlung des Staates” []