Veräußerungsgewinn bei einem forstwirtschaftlichen Betrieb

Auch der Anteil des Gewinns aus der Veräußerung eines forstwirtschaftlichen Betriebs, der auf einen dort vorhan­de­nen Boden­schatz (hier: Kalkvorkom­men) ent­fällt, ist ein Teil des Veräußerungs­gewinns.

Veräußerungsgewinn bei einem forstwirtschaftlichen Betrieb

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs bilden Boden­schätze wie z.B. Sand- und Kiesvorkom­men grund­sät­zlich bürg­er­lich-rechtlich und auch steuer­rechtlich mit dem Grund und Boden eine Ein­heit, solange sie im Boden lagern und nicht abge­baut wer­den. Ein unter der Erdober­fläche befind­lich­er Boden­schatz ist solange kein selb­ständi­ges Wirtschaftsgut, wie der Eigen­tümer oder Nutzungs­berechtigte den Boden­schatz nicht selb­st nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greif­bar und damit zum eigen­ständi­gen Wirtschaftsgut wird der Boden­schatz erst dann, wenn der Eigen­tümer über ihn in dem Sinne ver­fügt, dass er, der Boden­schatz, zur nach­halti­gen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Die Ent­deck­ung oder allein die Tat­sache des Bekan­nt­seins eines Boden­schatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nicht aus.

Nach­haltig in den Verkehr gebracht ist der Boden­schatz nach der Recht­sprechung dann, wenn mit sein­er Auf­schließung oder Ver­w­er­tung begonnen wird, zumin­d­est aber mit dieser Ver­w­er­tung unmit­tel­bar zu rech­nen ist. Diese Voraus­set­zun­gen sind spätestens zu dem Zeit­punkt erfüllt, in dem die erforder­liche öffentlich-rechtliche Genehmi­gung zum Abbau des Boden­schatzes erteilt wird.

Wird das den Boden­schatz enthal­tende Grund­stück an einen Abbau­un­ternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kauf­preis für den Grund und Boden, son­dern zusät­zlich auch für den Boden­schatz, so ist der Boden­schatz im Regelfall zur nach­halti­gen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greif­bar gewor­den. Allerd­ings gilt diese Ver­mu­tung nicht, wenn nach den Umstän­den des Einzelfall­es aus­nahm­sweise nicht in abse­hbar­er Zeit mit einem Beginn der Auf­schließung gerech­net wer­den kann. Das ist nach BFH etwa dann der Fall, wenn der Erwer­ber eine Auf­schließung des Boden­schatzes nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beab­sichtigt.

Ein Kaufver­trag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthal­tene boden­schatzführende Schicht­en nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selb­ständi­gen Wirtschaftsgut, wenn diese wed­er abge­baut noch einem anderen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang als der Grund und Boden im Übri­gen zuge­führt wer­den sollen. Dabei ist es uner­he­blich, wenn der Erwer­ber des Grund­stücks mit Rück­sicht auf den vorhan­de­nen Boden­schatz einen höheren Quadrat­meter-Preis oder zusät­zlich zu dem üblichen Quadrat­meter-Preis für den Grund und Boden wegen des Boden­schatzes ein zusät­zlich­es Ent­gelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bere­its vorhan­denes Wirtschaftsgut Boden­schatz, son­dern für eine dem Veräußer­er ent­ge­hende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selb­ständi­gen Wirtschaftsgut entwick­elt hat­te.

Im Stre­it­fall hat der Kläger durch die Veräußerung des Flst. 1 an V den darin lagern­den Boden­schatz Kalkvorkom­men nicht zur nach­halti­gen Nutzung in den Verkehr gebracht. Daher ist zum Veräußerungszeit­punkt das Wirtschaftsgut Kalkvorkom­men (noch) nicht ent­standen. Vielmehr bildet zu diesem Zeit­punkt der Boden­schatz mit dem Grund­stück Flst. 1 steuer­rechtlich eine Ein­heit.

Bei der rechtlichen Beurteilung des Sachver­halts war für das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg die Inten­tion des Erwer­bers V beim Kauf des Flst. 1 auss­chlaggebend. Auf­grund der Beweisauf­nahme ist das Finanzgericht zu der Überzeu­gung gelangt, dass V dieses Grund­stück samt dem darin enthal­tenden Boden­schatz deshalb erwor­ben hat, weil er ein Tauschgrund­stück mit entsprechen­dem Boden­schatz für einen Tauschvor­gang mit dem Land Baden-Würt­tem­berg benötigte.

Nach glaub­hafter Aus­sage des Zeu­gen Ü erwarb V das stre­it­ge­gen­ständliche Grund­stück in erster Lin­ie deshalb, weil V ein werthaltiges Tauschgrund­stück benötigte. V unter­hielt in L einen Abbaube­trieb und beab­sichtigte, zu dessen Erweiterung vom Land Baden-Würt­tem­berg weit­ere Flächen hinzu zu erwer­ben. Hierzu hat­te V bere­its eine erweit­erte Abbau­genehmi­gung beantragt. Das Land war aber nur bere­it, mit entsprechend werthalti­gen Grund­stück­en zu tauschen. Um ein solch­es Tauschgrund­stück zu erhal­ten, erwarb V im Feb­ru­ar 2001 vom Kläger das stre­it­ge­gen­ständliche Grund­stück samt dem wertvollen Kalkvorkom­men, das entsprechende Anforderun­gen (hoch­prozentiger Kalk­stein) erfüllt. Der Erwerb des Grund­stücks erfol­gte daher zu dem Zwecke, ein Tauschgrund­stück mit einem entsprechen­den Boden­schatz für das Abbauge­bi­et in L zur Ver­fü­gung zu haben. Dafür kamen laut Aus­sage des Zeu­gen Ü nur Grund­stücke mit entsprechen­den Boden­schatzvorkom­men im Bere­ich des Forstamtes Y in Betra­cht, weil die staatliche Forstver­wal­tung nur mit Grund­stück­en inner­halb des­sel­ben Forst­bezirkes tauschen wollte, die mit entsprechen­den Boden­schätzen aus­ges­tat­tet sind und deshalb einen entsprechen­den Wert hat­ten. Lediglich für den Fall, dass in L die beantragte erweit­erte Abbau­genehmi­gung fehlgeschla­gen wäre, hätte V den Boden­schatz auf dem stre­it­ge­gen­ständlichen Grund­stück aus­ge­beutet.

Damit ist das Inter­esse Vs als Grund­stück­ser­wer­ber nicht unmit­tel­bar auf die Aus­beu­tung des auf diesem Grund­stück befind­lichen Boden­schatzes, son­dern auf eine ander­weit­ige Nutzung des Grund­stücks als solchem gerichtet, näm­lich die Nutzung als Tauschgabe für andere Grund­stücke mit entsprechen­den Boden­schätzen, die unmit­tel­bar neben einem bere­its in Abbau befind­lichen Boden­schatz bele­gen sind. Die Absicht, den stre­it­ge­gen­ständlichen Boden­schatz abzubauen bestand nach Aus­sage des Zeu­gen Ü nur für den Fall, dass die Tausch­funk­tion des Flst. 1. fehlgeschla­gen wäre. Auf­grund der durch das Fehlschla­gen des Tausches bed­ingten und damit lediglich mit­tel­baren Absicht zum Abbau des stre­it­ge­gen­ständlichen Boden­schatzes war jeden­falls zum Zeit­punkt des Grund­stück­ser­werbs nicht unmit­tel­bar mit ein­er Ver­w­er­tung dieses Boden­schatzes zu rech­nen.

Die unmit­tel­bare Absicht des Grund­stück­ser­wer­bers, das Grund­stück samt Boden­schatz als Tauschgabe zu nutzen, ergibt sich auch aus der notariell beurkun­de­ten Kaufver­trag­surkunde. Aus deren Vorbe­merkung (Nr. 2), wonach der Kaufver­trag geschlossen wird, „um der Fir­ma V Eigen­tum an Forstgrund­stück­en zu ver­schaf­fen, die als Tauschgaben geeignet sein kön­nten“, ergibt sich der auf den Erwerb ein­er Tauschgabe gerichteten Beweg­grund von V. In der umfan­gre­ichen Ver­trag­surkunde find­et sich hinge­gen kein Hin­weis darauf, dass die Erwer­berin den Abbau eines Boden­schatzes beab­sichtigt.

Der bere­its am 9.02.2001 außer­halb der notariellen Kaufver­trag­surkunde getrof­fe­nen Vere­in­barung ist kein Beweg­grund der Erwer­berin für den Grund­stück­ser­werb zu ent­nehmen. Die Beteiligten sind sich lediglich darin einig, dass dem Gesamtkauf­preis von 23,5 Mio DM eine bes­timmte, aus Kauf­preisver­hand­lun­gen resul­tierende Wertfind­ung zugrunde liegt, die dann im Fol­gen­den dargelegt wird.

Daraus schließt das Gericht, dass der im notariellen Kaufver­trag aus­ge­drück­te und auf den Erwerb von Tauschgaben gerichtete Beweg­grund auss­chlaggebend war für die Erwer­berin, jeden­falls das Flst. 1 zu erwer­ben. Der Erwerb eines Wirtschaftsguts Boden­schatz mit dem unmit­tel­baren Ziel, das in dem Grund und Boden vorhan­dene Kalkvorkom­men auszubeuten, war daher nach Ansicht des Finazgerichts nicht Grund­lage des Kaufver­trags.

Ent­ge­gen der Ansicht des Klägers ste­ht im Stre­it­fall der Boden­schatz nicht in einem anderen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang als der Grund und Boden im Übri­gen.

Wie bere­its dargestellt war das Inter­esse der Fa. V an dem erwor­be­nen Flst. 1. in erster Lin­ie (unmit­tel­bar) auf dessen Nutzung als Tauschgabe gerichtet. Zwar hat V das Flst. 1 erwor­ben, weil sich darauf auch ein geeigneter Boden­schatz befind­et, und es in dem­sel­ben Forst­bezirk bele­gen ist wie auch der Abbaube­trieb L. Das Inter­esse von V war aber nicht unmit­tel­bar auf den Abbau dieses Boden­schatzes gerichtet. Allein die Möglichkeit, das Grund­stück wegen seines Boden­schatzes in bes­timmter Weise als Tauschgabe zu nutzen, hat aber nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als beson­deres Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzuse­hen wäre.

Die Absicht von V, das erwor­bene Grund­stück als Tauschgabe zu nutzen, reicht für sich genom­men nicht aus, das Kalkvorkom­men im Hin­blick auf seinen Ver­wen­dungszweck als ein gegenüber dem Grund­stück selb­ständi­ges Wirtschaftsgut anzuse­hen, auch nicht, wenn dem Vorhan­den­sein des Boden­schatzes ger­ade bei der Nutzung als Tauschgabe eine beson­dere, wert­er­höhende Bedeu­tung zukommt. Dem Finanzgericht ist bewusst, dass V das Grund­stück ger­ade deshalb erwor­ben hat, weil sich unter dem Grund­stück ein Kalkvorkom­men befind­et und es in dem­sel­ben Forst­bezirk bele­gen ist. Diese Merk­male macht­en das Grund­stück samt dem Boden­schatz für V erst zu einem tauglichen Tauschob­jekt. Nichts­destotrotz würde die insoweit angestrebte Nutzung als Tauschgabe nur dann eine selb­ständi­ge Bew­er­tung der entsprechen­den Grund­stück­steile erfordern, wenn diese Teile auf­grund des spez­i­fis­chen Ver­wen­dungszwecks in einem anderen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang als der Grund und Boden im Übri­gen gestellt wür­den. An dieser Voraus­set­zung fehlt es jedoch schon deshalb, weil nach dem Wort­laut der Ver­trag­surkunde und der Würdi­gung der Aus­sage des Zeu­gen Ü sowohl der Boden­schatz als auch der Grund und Boden ohne Dif­feren­zierung dem­sel­ben Zweck dienen, näm­lich als geeignete Tauschgabe zur Ver­fü­gung zu ste­hen. Als Tauschgabe ist das Flst. 1. nur in Ein­heit mit dem Boden­schatz geeignet. Eine Dif­feren­zierung zwis­chen Grund­stück ein­er­seits und Boden­schatz ander­er­seits ist erst möglich, wenn es um die Aus­beu­tung des Boden­schatzes als solchem geht, nicht aber bere­its bei der Nutzung als Tauschgabe. Eine Aus­beu­tung des Boden­schatzes kam für V nach dem fest­gestell­ten Sachver­halt aber nur dann in Betra­cht, wenn die für L bere­its beantragte erweit­erte Abbau­genehmi­gung fehlgeschla­gen wäre. Das war aber ger­ade nicht der Fall. Die Genehmi­gung für L wurde im August 2002 erteilt. Kurze Zeit darauf – im Dezem­ber 2002 – hat V das nun nicht mehr als Tauschgabe benötigte Flst. 1 weit­er­verkauft.

Allein der Umstand, dass die Parteien des notariellen Kaufver­trags vom 12.02.2001 unter Ein­beziehung der schriftlichen Vere­in­barung vom 09.02.2001 darin übere­in gekom­men sind, allein für den Boden­schatz 7 Mio DM zu bezahlen, macht den Boden­schatz noch nicht zu einem eigen­ständi­gen Wirtschaftsgut. Dieser Mehrpreis von 7 Mio DM wurde im Stre­it­fall nicht für ein bere­its vorhan­denes Wirtschaftsgut Boden­schatz, son­dern für eine dem Kläger als Veräußer­er ent­ge­hende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selb­ständi­gen Wirtschaftsgut entwick­elt hat.

Das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg verken­nt nicht, dass der Kläger seinen gesamten forstwirtschaftlichen Betrieb an ein Abbau­un­ternehmen veräußert und dieses Unternehmen einen zusät­zlichen Kauf­preis von 7 Mio DM für den auf einem der veräußerten Grund­stücke befind­lichen Boden­schatz entrichtet hat. Nach der zuvor dargestell­ten Recht­sprechung des BFH ist aber nur im Regelfall bei Vor­liegen dieser Voraus­set­zun­gen davon auszuge­hen, dass damit eben­falls der Boden­schatz zur nach­halti­gen Nutzung in den Verkehr gebracht wor­den ist. Im Stre­it­fall liegt jedoch kein solch­er Regelfall vor, weil auf­grund der dargestell­ten Umstände des Einzelfall­es zum Zeit­punkt des Kaufver­tragsab­schlusses aus­nahm­sweise nicht mit einem Beginn der Auf­schließung gerech­net wer­den kon­nte.

Nach der aus­führlich dargelegten Inten­tion der Erwer­berin war zum Zeit­punkt des Ver­tragss­chlusses im Feb­ru­ar 2011 nicht unmit­tel­bar mit ein­er isolierten Ver­w­er­tung des Boden­schatzes zu rech­nen. Diese Erwartung hat sich im tat­säch­lichen Ablauf der Geschehnisse bestätigt. V selb­st hat wed­er eine Abbau­genehmi­gung beantragt – dies ist erst im Jan­u­ar 2010 durch die W GmbH geschehen – noch hat sie in ander­er Weise mit einem Abbau oder Ver­w­er­tung des Boden­schatzes in abse­hbar­er Zeit nach dem Erwerb des Grund­stücks begonnen. Vielmehr wurde im Ergeb­nis eine ganz andere Lösung gefun­den, indem das Grund­stück samt Boden­schatz im Dezem­ber 2002 an ein anderes Abbau­un­ternehmen veräußert wurde. Das Finanzgericht hat nicht zu entschei­den, ob bei diesem Veräußerungs­geschäft der Boden­schatz zur nach­halti­gen Nutzung in den Verkehr gebracht wor­den ist.

Es kann dahin­ste­hen, ob V nach dem Erwerb Erkun­dungs­bohrun­gen auf dem Grund­stück durch­führen ließ. Dies kann zugun­sten des Klägers unter­stellt wer­den, obwohl sich der Zeuge Ü an die Durch­führung solch­er Bohrun­gen nicht mehr erin­nern kon­nte. Solche Erkun­dungs­bohrun­gen stellen allen­falls Vor­bere­itung­shand­lun­gen dar, sind aber kein unmit­tel­bares Anset­zen zur Aus­beu­tung oder Ver­w­er­tung des Boden­schatzes. Sie kön­nen auch der Wert­er­mit­tlung des Gesamt­grund­stücks zur Durch­führung der Tauschver­hand­lun­gen mit dem Land Baden-Würt­tem­berg gedi­ent haben.

Auch dass V als Grund­stück­ser­wer­ber im August 2001 das LGRB für die Rohstof­fkartierung KOR 50 eingeschal­tet hat, ist kein Indiz dafür, dass V bere­its zu diesem Zeit­punkt die Aus­beu­tung des Kalkvorkom­mens unmit­tel­bar beab­sichtigte. Dies alles waren lediglich Vor­bere­itung­shand­lun­gen für eine spätere Abbau­genehmi­gung. Eine solche war zu diesem Zeit­punkt noch nicht ein­mal beantragt. Das bloße Vor­bere­it­en eines Genehmi­gungsantrags reicht nicht aus.

Keine entschei­dende Rolle spielt nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg der Umstand, dass der Kläger mit notariellem Kaufver­trag vom 12.02.2001 nicht nur das Flst. 1. , auf dem sich der Boden­schatz befind­et, son­dern überdies seinen gesamten, xxxx ha großen forstwirtschaftlichen Betrieb verkauft hat. Der Zeuge hat in der mündlichen Ver­hand­lung glaub­würdig vor­ge­tra­gen, V sei fak­tisch gezwun­gen gewe­sen, den gesamten Betrieb zu erwer­ben, um an das Flst. 1. zu gelan­gen. Der Kläger habe sich in der besseren Ver­hand­lungspo­si­tion befun­den. Daraus schließt das Finanzgericht, dass für V das Flst. 1. das eigentliche „Objekt der Begierde“ darstellte und V die zusät­zliche Fläche von x.xxx,x ha (=x.xxx,x ha ./. xx,x ha) nur deshalb erwor­ben hat, um das Flst. 1. als Tauschgrund­stück zu erhal­ten. Der Kläger war nur bere­it gewe­sen, seinen Betrieb im Ganzen zu veräußern.

Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30. April 2012 – 6 K 3775/08

Veräußerungsgewinn bei einem forstwirtschaftlichen Betrieb