Veräußerung von GAP-Zahlungsansprüchen

Die Veräußerung von Zahlungsansprüchen (ohne Fläche), die einem Land­wirt auf­grund der Reform der Gemein­samen Agrar­poli­tik der Europäis­chen Union (GAP-Reform) zugewiesen wor­den waren, unter­liegt der Umsatzbesteuerung. Sie ist nicht gemäß § 24 UStG nach Durch­schnittssätzen zu besteuern und ist auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuer­frei.

Veräußerung von GAP-Zahlungsansprüchen

Der Bun­des­fi­nanzhof hat im Anschluss an die Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union entsch­ieden, dass § 24 UStG bei richtlin­ienkon­former restrik­tiv­er Ausle­gung nur die Liefer­ung der in Art. 25 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern genan­nten land­wirtschaftlichen Erzeug­nisse und land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen i.S. des Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG umfasst.

An die Stelle von Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG sind am 1. Jan­u­ar 2007 –die mithin im Stre­it­jahr 2007 gel­tenden– Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL getreten (vgl. Art. 413 MwSt­Sys­tRL).

Land­wirtschaftliche Erzeug­nisse” sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwSt­Sys­tRL die Gegen­stände, die im Rah­men der in Anhang VII MwSt­Sys­tRL aufge­führten Tätigkeit­en von den land‑, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betrieben der einzel­nen Mit­glied­staat­en erzeugt wer­den. “Land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen” sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL die Dien­stleis­tun­gen, die von einem land­wirtschaftlichen Erzeuger mit Hil­fe sein­er Arbeit­skräfte oder der nor­malen Aus­rüs­tung seines land‑, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betriebs erbracht wer­den und die nor­maler­weise zur land­wirtschaftlichen Erzeu­gung beitra­gen, und zwar ins­beson­dere die in Anhang VIII MwSt­Sys­tRL aufge­führten Dien­stleis­tun­gen.

Aus­ge­hend von diesen Def­i­n­i­tio­nen stellt die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Flächen) durch den Kläger nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 wed­er eine Liefer­ung land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse noch eine land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung dar.

Nach der früheren Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs und der Prax­is der Ver­wal­tung kon­nten allerd­ings auch sog. Hil­f­sum­sätze unter die Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fall­en.

Daran dürfte indes angesichts der gebote­nen richtlin­ienkon­for­men Ausle­gung des § 24 UStG nicht mehr festzuhal­ten sein.

Dies braucht der Bun­des­fi­nanzhof im Stre­it­fall aber nicht zu entschei­den. Denn als unter § 24 UStG fal­l­ende Hil­f­sum­sätze kamen nach der früheren Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs nur solche Umsätze in Betra­cht, “die die übri­gen Umsätze im land­wirtschaftlichen Betrieb unter­stützen sowie abrun­den und die durch die übri­gen Umsätze ver­an­lasst sind”. Die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Kläger erfüllt diese Voraus­set­zun­gen nicht. Das ergibt sich aus fol­gen­den Grün­den:

Die vom Kläger veräußerten Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 sind Bestandteil der Betrieb­sprämien­regelung nach Art. 33 ff. der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land durch das Betrieb­sprämien­durch­führungs­ge­setz und die zu diesem Gesetz ergan­gene Betrieb­sprämien­durch­führungsverord­nung umge­set­zt wor­den ist. Voraus­set­zung für die Inanspruch­nahme der Betrieb­sprämien­regelung ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der Verord­nung (EG) 1782/2003, dass die Betrieb­sin­hab­er einen Zahlungsanspruch erhal­ten haben. Diese Zahlungsansprüche wur­den den Betrieb­sin­hab­ern bei Ein­führung der Betrieb­sprämien­regelung auf der Grund­lage eines Kom­bi­na­tion­s­mod­ells zugewiesen. In der Folge sind die Zahlungsansprüche aber nicht an die Bewirtschaf­tung bes­timmter Flächen oder an eine konkrete land­wirtschaftliche Nutzung gebun­den, vielmehr kann der Betrieb­sin­hab­er über sie (auch ohne eine Fläche) ver­fü­gen und diese entwed­er durch Aktivierung auf anderen Flächen oder –wie im Stre­it­fall– nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 durch Veräußerung nutzen.

Die als Betrieb­sprämie gewährte Bei­hil­fe ist nach ihrem Zweck eine “Gegen­leis­tung” für ein im öffentlichen Inter­esse liegen­des Ver­hal­ten des Betrieb­sin­hab­ers. Sie wird nach Art. 3 Abs. 1 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 dafür gewährt, dass der Betrieb­sin­hab­er im öffentlichen Inter­esse Grun­dan­forderun­gen für eine Erzeu­gung (nach Art. 4 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 i.V.m. Anhang III) ein­hält oder die Flächen, die nicht mehr für die Erzeu­gung genutzt wer­den, nach Art. 5 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 in gutem land­wirtschaftlichen und ökol­o­gis­chen Zus­tand erhält.

Die Nich­tan­wend­barkeit des § 24 UStG im Stre­it­fall entspricht der Ansicht der Finanzver­wal­tung.

Auch ist die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Kläger nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuer­frei.

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG sind steuer­frei die Umsätze im Geschäft mit Forderun­gen, Schecks und anderen Han­delspa­pieren sowie die Ver­mit­tlung dieser Umsätze, ausgenom­men die Einziehung von Forderun­gen.

Die Vorschrift ist richtlin­ienkon­form auszule­gen.

Sie set­zt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG –bzw. seit dem 1. Jan­u­ar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL– um. Danach befreien die Mit­glied­staat­en die Umsätze –ein­schließlich der Ver­mit­tlung– im Ein­la­gengeschäft und Kon­toko­r­rentverkehr, im Zahlungs- und Über­weisungsverkehr, im Geschäft mit Forderun­gen, Schecks und anderen Han­delspa­pieren, mit Aus­nahme der Einziehung von Forderun­gen von der Steuer.

Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL erfasst nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG nur Finanzgeschäfte, auch wenn diese nicht notwendi­ger­weise von Banken oder Finanzin­sti­tuten getätigt wer­den müssen.

Im vor­liegen­den Fall stellt die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Flächen) nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 durch den Kläger ihrer Art nach kein Finanzgeschäft im Sinnedes Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL dar und fällt dem­nach nicht in den Anwen­dungs­bere­ich dieser Bes­tim­mung.

Das ergibt sich aus dem Wesen der Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003.

Hierzu hat die Europäis­che Kom­mis­sion u.a. aus­ge­führt, die Inhab­er­schaft von Zahlungsansprüchen sei Voraus­set­zung dafür, in den Genuss der Betrieb­sprämien­regelung zu gelan­gen. Hier­mit werde jedoch nicht automa­tisch ein Anspruch auf Betrieb­sprämie begrün­det. Diese werde nur gewährt, wenn der Betrieb­sin­hab­er über bei­hil­fe­fähige Flächen ver­füge und somit die betr­e­f­fende Anzahl der Zahlungsansprüche aktivieren könne. Um die im Rah­men der Betrieb­sprämien­regelung vorge­se­hene Prämie in voller Höhe zu erhal­ten, müsse der Betrieb­sin­hab­er außer­dem eine Rei­he von Aufla­gen erfüllen. Anson­sten könne die Betrieb­sprämie gekürzt oder ganz gestrichen wer­den.

Hier­von aus­ge­hend ver­tritt die Europäis­che Kom­mis­sion die –nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs zutr­e­f­fende– Auf­fas­sung, dass eine Über­tra­gung von Zahlungsansprüchen nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 durch Verkauf ohne Fläche als Dien­stleis­tung i.S. von Art. 25 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (Abtre­tung eines nicht kör­per­lichen Gegen­stands) behan­delt wer­den muss, die nicht als steuer­be­fre­it­er Finanzum­satz i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g MwSt­Sys­tRL gel­ten darf.

Der Bera­tende Auss­chuss für die Mehrw­ert­s­teuer (Art. 398 MwSt­Sys­tRL) ist dieser Auf­fas­sung mit großer Mehrheit gefol­gt.

Dass die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Fläche) nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 durch den Kläger nicht in den Anwen­dungs­bere­ich des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL fällt, wird durch den Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften bestätigt.

Dieser beste­ht darin, die Schwierigkeit­en, die mit der Bes­tim­mung der Bemes­sungs­grund­lage und der Höhe der abzugs­fähi­gen Mehrw­ert­s­teuer ver­bun­den sind, zu beseit­i­gen und eine Erhöhung der Kosten des Ver­braucherkred­its zu ver­mei­den.

Da solche Schwierigkeit­en nicht auftreten, wenn die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Kläger nach Art. 46 der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegt und außer­dem dieser Umsatz in keinem Zusam­men­hang mit den Kosten eines Ver­braucherkred­its ste­ht, eignet sich dieses Geschäft nicht für eine Befreiung.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht angesichts der schon vorhan­de­nen und dargelegten Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union zu der Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL entsprechen­den Bes­tim­mung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG keinen Anlass, im Stre­it­fall gemäß Art. 267 Abs. 3 des Ver­trages über die Arbeitsweise der Europäis­chen Union eine Vor­abentschei­dung des EuGH einzu­holen.

Zwar hat der Kläger darauf hingewiesen, die Über­tra­gung der Zahlungsansprüche nach der Verord­nung (EG) Nr. 1782/2003 werde in Däne­mark, den Nieder­lan­den und Bel­gien als umsatzs­teuer­frei behan­delt, wie sich aus einem Schreiben der Euro­pean Fed­er­a­tion of Agri­cul­tur­al Con­sul­tan­cy (EFAC) an die Europäis­che Kom­mis­sion vom 26. Juni 2008 ergebe. Die in dem Schreiben genan­nten Ver­wal­tungsentschei­dun­gen dieser Län­der datieren aber sämtlich aus dem Jahr 2006, sind also vor der Klärung der Recht­slage durch das EuGH, Urteil –Vel­vet & Steel Immo­bilien– und die nach­fol­gende Recht­sprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG sowie vor den erwäh­n­ten Stel­lung­nah­men der Europäis­chen Kom­mis­sion und des Mehrw­ert­s­teuer­auss­chuss­es ergan­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. März 2011 – XI R 19/10