Unentgeltliche Übertragung des Verpachtungsbetriebs

Eine Ent­nahme bzw. Ein­lage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein land­wirtschaftlich­er Betrieb, der zunächst nur pachtweise zur Bewirtschaf­tung über­lassen wurde, ohne dass der Betrieb­sver­pächter die Auf­gabe des land­wirtschaftlichen Betriebs erk­lärt, mit der Folge unent­geltlich auf den bish­eri­gen Pächter über­tra­gen wird, dass der während der Ver­pach­tung in zwei Betriebe (Ver­pach­tungs­be­trieb und Pacht­be­trieb) aufges­pal­tene land­wirtschaftliche Eigen­tums­be­trieb nun­mehr in der Per­son des Pächters wiedervere­inigt wird.

Unentgeltliche Übertragung des Verpachtungsbetriebs

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzin­sen nicht abziehbar, wenn Über­ent­nah­men getätigt wor­den sind. Eine Über­ent­nahme ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Summe des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirtschaft­s­jahrs über­steigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzin­sen wer­den typ­isiert mit 6 v.H. der Über­ent­nahme des Wirtschaft­s­jahrs zuzüglich der Über­ent­nah­men vor­ange­gan­gener Wirtschaft­s­jahre und abzüglich der Beträge, um die in den vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stiegen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höch­stens jedoch der um 2.050 € ver­min­derte Betrag der im Wirtschaft­s­jahr ange­fal­l­enen Schuldzin­sen, ist dem Gewinn hinzuzurech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind man­gels ein­er beson­deren Def­i­n­i­tion in dieser Vorschrift grund­sät­zlich in Anknüp­fung an die Legalde­f­i­n­i­tion in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bes­tim­men. Unter Berück­sich­ti­gung der sys­tem­a­tis­chen Stel­lung und der geset­zge­berischen Konzep­tion des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurech­nung bei Vor­liegen von Über­ent­nah­men in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigen­ständi­ge Gewin­ner­mit­tlung durchge­führt wird, ist die Begren­zung des Schuldzin­sen­abzugs auss­chließlich betrieb­s­be­zo­gen auszule­gen. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Per­so­n­enge­sellschaften beteiligt, ist der Schuldzin­sen­abzug für jeden Betrieb bzw. Mitun­ternehmer­an­teil eigen­ständig zu ermit­teln. Aus­ge­hend von diesem Geset­zesver­ständ­nis, wonach die Schuldzin­senkürzung maßge­blich an den Umstand des Eigenkap­i­tal­entzugs bei der jew­eili­gen betrieblichen Ein­heit anknüpft, stellt grund­sät­zlich jede Über­führung oder Über­tra­gung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bere­ich des Steuerpflichti­gen in einen anderen betrieblichen Bere­ich des­sel­ben oder eines anderen Steuerpflichti­gen eine Ent­nahme beim abgeben­den und eine Ein­lage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar.

Eine Ent­nahme bzw. eine Ein­lage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitun­ternehmer­an­teil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unent­geltlich über­tra­gen wor­den ist. Denn bei der unent­geltlichen Betriebs- oder Mitun­ternehmer­an­teil­süber­tra­gung wird der näm­liche Betrieb vom Recht­snach­fol­ger fort­ge­führt; der Recht­snach­fol­ger rückt in die Recht­spo­si­tion des Rechtsvorgängers ein. Die beim bish­eri­gen Betrieb­sin­hab­er ent­stande­nen Über- oder Unter­ent­nah­men gehen auf den Recht­snach­fol­ger über. Die unent­geltliche Betriebs- oder Mitun­ternehmer­an­teil­süber­tra­gung kann daher ihrer­seits keine Ent­nahme bzw. Ein­lage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG aus­lösen.

Diese Recht­sprechung gilt gle­icher­maßen, wenn der bish­er als Eigen­tums­be­trieb beste­hende land­wirtschaftliche Betrieb zunächst nur pachtweise, im Stre­it­fall dem zukün­fti­gen Hofer­ben, zur Bewirtschaf­tung über­lassen wurde, ohne dass der Betrieb­sver­pächter die Auf­gabe des land­wirtschaftlichen Betriebs erk­lärt hat­te, und der Ver­pach­tungs­be­trieb erst zu einem späteren Zeit­punkt unent­geltlich auf den bish­eri­gen Pächter (hier den Hofer­ben) mit der Folge über­tra­gen wird, dass der während der Ver­pach­tung in zwei Betriebe (Ver­pach­tungs­be­trieb und Pacht­be­trieb) aufges­pal­tene land­wirtschaftliche Eigen­tums­be­trieb nun­mehr in der Per­son des Pächters (hier des Hofer­ben) wiedervere­inigt wird.

Durch die Betrieb­sver­pach­tung wird ein bish­er aktiv bewirtschafteter Betrieb nicht aufgegeben. Die Betrieb­sver­pach­tung stellt lediglich eine Nutzung des bish­er aktiv bewirtschafteten Betriebs in ander­er Form dar, bis dessen Auf­gabe erk­lärt wird. Dies hat zur Folge, dass während der Ver­pach­tung zwei Betriebe existieren. Ein­er­seits der Ver­pach­tungs­be­trieb (Eigen­tums­be­trieb) in der Hand des Ver­pächters, hier der Mut­ter des Klägers, und ander­er­seits der Pacht­be­trieb in der Hand des Pächters, hier des Klägers.

Durch die (unent­geltliche) Über­tra­gung des Ver­pach­tungs­be­triebs auf den Pächter im Anwen­dungs­bere­ich des § 6 Abs. 3 EStG tritt der Pächter zugle­ich in die Recht­spo­si­tion des Ver­pächters ein. Die Vere­ini­gung der Forderung und der Schuld aus dem Pachtver­hält­nis in der Per­son des Pächters führt damit zum Erlöschen des Pachtver­trags (sog. Kon­fu­sion). Dies hat notwendi­ger­weise zur Folge, dass der Pacht­be­trieb endet. Bei diesem Vor­gang han­delt es sich aber nicht um eine Betrieb­sauf­gabe im steuer­lichen Sinn. Vielmehr wird nun­mehr der Pacht­be­trieb in ander­er Form, näm­lich als Eigen­tums­be­trieb, fort­ge­führt. Gle­ichzeit­ig, also mit dem Ende des Pacht­be­triebs, endet auch der Ver­pach­tungs­be­trieb. Dieser Betrieb wird durch die Über­tra­gung eben­falls nicht aufgegeben, son­dern in Folge der Kon­fu­sion vom Recht­snach­fol­ger wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigen­tums­be­trieb fort­ge­führt. Denn der aktiv bewirtschaftete Betrieb ist ‑wie vorste­hend aus­ge­führt- man­gels Betrieb­sauf­gabe durch den Rechtsvorgänger in Folge der zwis­chen­zeitlichen Ver­pach­tung nicht aufgegeben, son­dern nur in ander­er Form fort­ge­führt wor­den. Der bish­erige Ver­pach­tungs­be­trieb (Eigen­tums­be­trieb) ist mithin (teil-)identisch mit dem Betrieb, der nach der Über­tra­gung auf den Pächter von diesem fort­ge­führt wird. Im Ergeb­nis wird der während der Ver­pach­tung in zwei Betriebe (Ver­pach­tungs­be­trieb und Pacht­be­trieb) aufges­pal­tene land­wirtschaftliche Eigen­tums­be­trieb in der Per­son des Pächters wiedervere­inigt. Die dem bish­eri­gen Pacht­be­trieb und die dem bish­eri­gen Ver­pach­tungs­be­trieb zuge­ord­neten Wirtschafts­güter wer­den daher lediglich buchung­stech­nisch zusam­menge­führt und nun­mehr dem Betrieb­sver­mö­gen des fort­ge­führten Eigen­tums­be­triebs zuge­ord­net.

Aus­ge­hend von diesen Rechts­grund­sätzen kommt im Anwen­dungs­bere­ich des § 6 Abs. 3 EStG wegen der fortbeste­hen­den Betrieb­si­den­tität, anders als die Kläger meinen, eine Ein­lage der Wirtschafts­güter des Ver­pach­tungs­be­triebs der Mut­ter (Eigen­tums­be­trieb) in den durch Kon­fu­sion been­de­ten Pacht­be­trieb des Klägers nicht in Betra­cht. Eben­so wenig kommt eine Ein­lage der bish­er dem Pacht­be­trieb zuge­ord­neten Wirtschafts­güter in den Ver­pach­tungs­be­trieb in Betra­cht, nach­dem dieser auf den Kläger über­tra­gen und von diesem als Eigen­tums­be­trieb fort­ge­führt wor­den ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – IV R 17/10