Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen — und die Aufgabe eines ruhenden landwirtschaftlichen Betriebs

Ein land­wirtschaftlich­er Betrieb wird mit der Über­tra­gung sämtlich­er land­wirtschaftlich­er Nutzflächen an Dritte aufgegeben1. Land­wirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm stellen nicht allein im Hin­blick auf ihre Größe land­wirtschaftliche Teil­be­triebe dar.

Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen — und die Aufgabe eines ruhenden landwirtschaftlichen Betriebs

Eine Betrieb­sauf­gabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selb­ständi­gen Organ­is­mus des Wirtschaft­slebens aufzulösen, und wenn er in Aus­führung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grund­la­gen des Betriebs in einem ein­heitlichen Vor­gang inner­halb kurz­er Zeit an ver­schiedene Abnehmer veräußert oder in das Pri­vatver­mö­gen über­führt2. Diese Def­i­n­i­tion gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Auf­gabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs3.

Ein land­wirtschaftlich­er (Eigentums-)Betrieb wird mit der Über­tra­gung sämtlich­er land­wirtschaftlich­er Nutzflächen an Dritte aufgegeben4. Denn der Grund und Boden ist für dessen Betrieb­s­fort­führung uner­lässlich. Eine Betrieb­sauf­gabe liegt daher ins­beson­dere dann vor, wenn im Wege vor­weggenommen­er Erb­folge die Betrieb­s­grund­stücke auf mehrere nicht mitun­ternehmer­schaftlich ver­bun­dene Einzel­recht­snach­fol­ger über­tra­gen wer­den oder nach dem Tod des Betrieb­sin­hab­ers auf die Erben aufgeteilt wer­den5.

Nach diesen Maßstäben hat im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die Land­wirtin ihren ruhen­den land­wirtschaftlichen Betrieb durch die Über­tra­gung aller zum Betrieb­sver­mö­gen gehören­der Grund­stücke auf ihre Tochter T und ihre Enkelkinder ES und ET aufgegeben. Mit diesen Über­tra­gun­gen im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge wurde der land­wirtschaftliche Betrieb der Land­wirtin sein­er Exis­ten­z­grund­lage voll­ständig enthoben und als selb­ständi­ger Organ­is­mus des Wirtschaft­slebens aufgelöst6.

Die Tochter und die Enkelkinder wur­den mit den Grund­stück­süber­tra­gun­gen auch keine Betriebe oder Teil­be­triebe über­tra­gen, die sie gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buch­w­erten hät­ten fort­führen kön­nen. Die Land­wirtin unter­hielt nur einen ruhen­den Betrieb, der nicht aus mehreren Teil­be­trieben bestand.

Beste­ht der Betrieb in der Hand des Über­tra­gen­den nicht aus mehreren (Teil-)Betrieben, existiert nur eine über­trag­bare Sachge­samtheit. Es ist danach aus­geschlossen, dass den Übernehmenden jew­eils (Teil-)Betriebe über­tra­gen wur­den7.

Ein Teil­be­trieb ist ein mit ein­er gewis­sen Selb­ständigkeit aus­ges­tat­teter, organ­isch geschlossen­er Teil des Gesamt­be­triebs, der für sich allein lebens­fähig ist8. Lebens­fähig ist ein Betrieb­steil dann, wenn er sein­er Struk­tur nach die Grund­lage für eine eigen­ständi­ge betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichti­gen bietet. Diese Eigen­ständigkeit muss ‑sieht man vom sog. Auf­baube­trieb ab- tat­säch­lich gegeben sein9. Dazu muss der Betrieb­steil eine Untere­in­heit im Sinne eines selb­ständi­gen Zweig­be­triebs im Rah­men des Gesam­tun­ternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen beste­hen kön­nte10. Die bei gewerblichen Betrieben gülti­gen Indizien für die erforder­liche Selb­ständigkeit ‑örtliche Tren­nung, Ver­wen­dung jew­eils ander­er Betrieb­smit­tel, ins­beson­dere anderes Anlagev­er­mö­gen, selb­ständi­ge Preis­gestal­tung, eigen­er Kun­den­stamm, eigenes Per­son­al sowie eine geson­derte Buch­führung11- sind für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bed­ingt aus­sagekräftig12. Die eigene Hof­stelle, das eigene Per­son­al und beson­deres Anlagev­er­mö­gen sind für die geforderte Selb­ständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als z.B. die eigene Buch­führung, die eigene Gewin­ner­mit­tlung oder eigene Abnehmer13, wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen Teil­be­trieb sein kön­nen. Entschei­dend ist in jedem Fall das Gesamt­bild der Ver­hält­nisse. Die vorzunehmende Gesamtwürdi­gung der betrieblichen Ver­hält­nisse obliegt dem Tatrichter. Sie ist vom Revi­sion­s­gericht nur darauf zu über­prüfen, ob sie alle bedeut­samen Umstände unter Ein­beziehung des Erfahrungswis­sens erfasst hat und ohne Ver­stoß gegen die Denkge­set­ze zus­tande gekom­men ist14.

Nach diesen Grund­sätzen bilde­ten die auf die Tochter und die Enkelkinder über­tra­ge­nen Grund­stücke ‑ent­ge­gen der Recht­san­sicht des Finanzgerichts Mün­ster15- ins­beson­dere nicht deshalb Teil­be­triebe, weil ihre Größe jew­eils 3 000 qm über­stieg und sie für einen selb­ständig exis­ten­zfähi­gen Betrieb aus­re­ichende Betrieb­s­flächen aufwiesen.

Zwar liegt ein land­wirtschaftlich­er Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grund­stücks­flächen ins­ge­samt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Inten­sivnutzun­gen für Son­derkul­turen han­delt, z.B. für Gemüse, Blu­men- und Zierpflanzenan­bau, Baum­schulen oder Wein­bau16. Daraus kann aber nicht geschlossen wer­den, dass land­wirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm allein im Hin­blick auf ihre Größe jew­eils Teil­be­triebe darstellen.

Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut, ins­beson­dere ein land­wirtschaftlich­es Grund­stück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funk­tion­al wesentlichen Grund­la­gen eines Betriebs gehören, bildet grund­sät­zlich keinen Teil­be­trieb17. Dies gilt ins­beson­dere dann, wenn das Grund­stück im Rah­men eines bere­its beste­hen­den land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird18. Ein solch­es Grund­stück stellt regelmäßig keine Untere­in­heit im Sinne eines selb­ständi­gen Zweig­be­triebs im Rah­men eines Gesam­tun­ternehmens dar19. Es han­delt sich jeden­falls dann nicht um einen selb­ständi­gen Betrieb­steil, wenn es nicht im Rah­men eines klar und ein­deutig abgrenzbaren Tätigkeits­bere­ichs bewirtschaftet, son­dern eben­so wie der übrige Grundbe­sitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ver­pachtet wird.

Im vor­liegen­den Fall ist die tatrichter­liche Würdi­gung des Finanzgerichts Mün­ster, dass die auf die Tochter und die Enkelkinder über­tra­ge­nen Grund­stücke in der Hand der Land­wirtin Teil­be­triebe gebildet hät­ten, auf der Grund­lage der tat­säch­lichen, den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) somit revi­sion­srechtlich zu bean­standen, da sie rechts­fehler­haft ist. Das Finanzgericht hat das Vor­liegen von Teil­be­trieben bei der Land­wirtin allein darauf gestützt, dass die auf T, ES und ET über­tra­ge­nen Grund­stücke jew­eils deut­lich mehr als 3 000 qm groß gewe­sen seien. Damit hat es den Teil­be­trieb­s­be­griff nicht zutr­e­f­fend aus­gelegt und angewen­det.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann auf der Grund­lage der tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz allerd­ings selb­st die Würdi­gung vornehmen, dass die auf T, ES und ET über­tra­ge­nen Grund­stücke bei der Land­wirtin keine Teil­be­triebe gebildet haben. Denn das Finanzgericht hat nicht fest­gestellt, dass die Flurstücke jew­eils eine mit ein­er gewis­sen Selb­ständigkeit aus­ges­tat­tete Untere­in­heit des Betriebs der Land­wirtin dargestellt haben. Die Flächen wur­den nicht für unter­schiedliche land­wirtschaftliche Betrieb­szweige genutzt. Sie waren jew­eils ver­pachtet und wur­den dementsprechend auch nicht mit eigen­em Inven­tar und eigen­em Per­son­al bewirtschaftet und sozusagen als Zweig­be­triebe geführt. Die Grund­stücke bilde­ten bei der Land­wirtin hier­nach keine selb­ständi­gen betrieblichen Organ­is­men. Sie dien­ten kein­er Betä­ti­gung, die sich im Rah­men des Gesamt­be­triebs von der übri­gen betrieblichen Tätigkeit deut­lich abhob.

Das Finan­zamt hat den Gewinn aus der Auf­gabe des Betriebs der Land­wirtin zu Recht im Stre­it­jahr erfasst. Der Betrieb­sauf­gabegewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalen­der­jahre zu verteilen, in denen das Wirtschaft­s­jahr liegt, son­dern gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG ein­heitlich in dem Kalen­der­jahr zu erfassen, in dem er ent­standen ist20. Dies ist hier das Stre­it­jahr.

Auch im Rah­men ein­er Betrieb­sauf­gabe bes­timmt sich der Zeit­punkt der Gewin­nre­al­isierung wed­er nach dem Datum des Ver­tragss­chlusses oder dem Über­gang des zivil­rechtlichen Eigen­tums noch nach dem Tag der Kauf­preiszahlung, son­dern allein nach dem Über­gang des wirtschaftlichen Eigen­tums auf den Erwer­ber21. Im Stre­it­fall erfol­gte der Über­gang des wirtschaftlichen Eigen­tums an den Grund­stück­en von der Land­wirtin auf ihre Tochter und die bei­den Enkelkinder erst im Stre­it­jahr 2007 mit Abschluss des notariell beurkun­de­ten Ver­trags vom 30.01.2007. Der in § 3 des Ver­trags zivil­rechtlich rück­wirk­end auf den 31.12 2006 vere­in­barte Gefahrüber­gang führt nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigen­tum an den Grund­stück­en bere­its vor Abschluss des notariell beurkun­de­ten Ver­trags auf die Übernehmenden überg­ing.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Novem­ber 2017 — VI R 63/15

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 16.12 2009 — IV R 7/07, BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431 []
  2. BFH, Urteile vom 19.05.2005 — IV R 17/02, BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637; und vom 30.08.2007 — IV R 5/06, BFHE 218, 569, BSt­Bl II 2008, 113 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637; und vom 16.12 2009 — IV R 7/07, BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431 []
  5. BFH, Urteile vom 26.09.2013 — IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324; und vom 14.07.2016 — IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; eben­so FG Bre­men, Urteil vom 23.08.2004 — 2 K 328/03 (1); a.A. Nieder­säch­sis­ches FG, Urteil vom 02.07.201 — 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f []
  6. BFH, Urteile in BFHE 228, 59, BSt­Bl II 2010, 431; in BFH/NV 2014, 324, und in BFH/NV 2016, 1702 []
  7. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1702 []
  8. BFH, Urteil vom 09.11.2000 — IV R 60/99, BFHE 193, 433, BSt­Bl II 2001, 101, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1989 — IV R 25/88, BFHE 159, 37, BSt­Bl II 1990, 373 []
  10. BFH, Urteil vom 09.11.1995 — IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316, m.w.N. []
  11. s. BFH, Urteil vom 18.06.1998 — IV R 56/97, BFHE 186, 356, BSt­Bl II 1998, 735 []
  12. BFH, Urteil vom 29.03.2001 — IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 159, 37, BSt­Bl II 1990, 373 []
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 1248, m.w.N. []
  15. FG Mün­ster, Urteil vom 24.04.2015 — 14 K 4172/12 E []
  16. BFH, Urteile vom 05.05.2011 — IV R 48/08, BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792; vom 09.12 1986 — VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BSt­Bl II 1987, 342; vom 01.02.1990 — IV R 8/89, BFHE 159, 471, BSt­Bl II 1990, 428; vom 12.11.1992 — IV R 41/91, BFHE 170, 311, BSt­Bl II 1993, 430; und vom 21.12 2016 — IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459 []
  17. BFH, Urteil vom 09.12 1960 — IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BSt­Bl III 1961, 124; Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 74b, 77; a.A. Wacker­beck, Deutsches Steuer­recht 2017, 1691 []
  18. BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 1248 []
  19. s. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 316 []
  20. Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rz 33 []
  21. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 — GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BSt­Bl II 1993, 897, 902, zum Zeit­punkt der Gewin­nre­al­isierung bei Betrieb­sveräußerung, und BFH, Urteil in BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637, zum Zeit­punkt der Gewin­nre­al­isierung bei Betrieb­sauf­gabe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 260 []