Übertragung eines Forstbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt — und die generationen- und betriebsübergreifende Totalgewinnprognose

Bei einem Forst­be­trieb ist die Total­gewin­nprog­nose grund­sät­zlich gen­er­a­tio­nenüber­greifend über den Zeitraum der durch­schnit­tlichen Umtrieb­szeit des darin vorherrschen­den Baumbe­stands zu erstreck­en. Dies gilt zugle­ich betrieb­süber­greifend auch dann, wenn der Forst­be­trieb zunächst unter Nießbrauchsvor­be­halt an die näch­ste Gen­er­a­tion über­tra­gen wird. Die Total­gewin­nprog­nose ist dann ungeachtet der Entste­hung zweier Forst­be­triebe für einen fik­tiv­en kon­so­li­dierten Forst­be­trieb zu erstellen.

Übertragung eines Forstbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt — und die generationen- und betriebsübergreifende Totalgewinnprognose

Gewinne und Ver­luste, die einem Steuerpflichti­gen aus ein­er Betä­ti­gung erwach­sen, sind nur dann bei der Bemes­sung sein­er Einkom­men­steuer zu berück­sichti­gen, wenn sie sich ein­er der in § 2 Abs. 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG) genan­nten Einkun­ft­sarten zurech­nen lassen. Deshalb set­zt die Berück­sich­ti­gung der von dem Betrieb­süberge­ber gel­tend gemacht­en Ver­luste voraus, dass sie aus der Unter­hal­tung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG ent­standen sind. Ein land- und forstwirtschaftlich­er Betrieb erfordert eine selb­ständi­ge nach­haltige Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird. Das Merk­mal der Gewin­nerzielungsab­sicht als Voraus­set­zung für eine einkom­men­steuer­rel­e­vante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwen­den ist1.

Gewin­nerzielungsab­sicht ist das Bestreben, das Betrieb­sver­mö­gen zu mehren und auf Dauer einen Total­gewinn zu erzie­len2. Angestrebt wer­den muss ein pos­i­tives Ergeb­nis in der Regel zwis­chen Betrieb­s­grün­dung und Betrieb­s­beendi­gung, und zwar auf­grund ein­er Betä­ti­gung, die, über eine größere Zahl von Jahren gese­hen, auf die Erzielung pos­i­tiv­er Ergeb­nisse hin angelegt ist3. Die Gewinn-/Einkün­f­teerzielungsab­sicht bes­timmt sich dabei nach den Beson­der­heit­en der jew­eili­gen Einkun­ft­sart4.

An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prog­nose des zu erwirtschaf­ten­den Total­gewinns neg­a­tiv ist und der Steuerpflichtige die ver­lust­brin­gende Tätigkeit nur aus im Bere­ich sein­er Lebens­führung liegen­den per­sön­lichen Grün­den und Nei­gun­gen ausübt5. Als innere Tat­sache lässt sich die Gewin­nerzielungsab­sicht nur anhand äußer­er Umstände fest­stellen. Einzelne Umstände kön­nen dabei einen Anscheins­be­weis liefern6. Für die Beurteilung ist ins­beson­dere von Bedeu­tung, ob der Betrieb bei objek­tiv­er Betra­ch­tung nach sein­er Art der Gestal­tung der Betrieb­s­führung und den gegebe­nen Ertragsaus­sicht­en einen “Total­gewinn” in dem beschriebe­nen Umfang erwarten lässt. Für diese Prog­nose kön­nen die Ver­hält­nisse der bere­its abge­laufe­nen Zeiträume wichtige Anhalt­spunk­te bieten. Ist danach bei objek­tiv­er Betra­ch­tung ein pos­i­tives Ergeb­nis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gle­ich­wohl nach­weisen, dass er die objek­tiv­en Gegeben­heit­en verkan­nt und erwartet habe, dass zunächst ange­fal­l­ene Ver­luste im Laufe der weit­eren Entwick­lung des Betriebs durch Gewinne aus­geglichen wür­den und ins­ge­samt ein pos­i­tives Gesamtergeb­nis erzielt wer­den könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Ver­lus­ten arbei­t­en­der Betrieb nicht mit der Absicht der Gewin­nerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, per­sön­lichen Grün­den diese ständi­ge finanzielle Belas­tung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gel­ten, wenn fest­ste­ht, dass der Betrieb nicht nach betrieb­swirtschaftlichen Grund­sätzen geführt wird und nach sein­er Wesen­sart und der Art sein­er Bewirtschaf­tung auf die Dauer gese­hen nicht nach­haltig mit Gewin­nen arbeit­en kann7.

Diese Grund­sätze waren im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall auf den land­wirtschaftlichen Ver­pach­tungs­be­trieb ein­er­seits und den Forst­be­trieb ander­er­seits getren­nt anzuwen­den8.

Dabei ist der Beurteilungszeitraum für das Vor­liegen der Gewin­nerzielungsab­sicht für den Forst­be­trieb und die damit ver­bun­dene Total­gewin­nprog­nose aber nicht auf die Dauer des Nießbrauchsver­hält­niss­es zu beschränken.

Der für die Prü­fung der Gewin­nerzielungsab­sicht maßge­bliche erziel­bare Total­gewinn set­zt sich aus den in der Ver­gan­gen­heit erziel­ten und kün­ftig zu erwartenden laufend­en Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betrieb­s­beendi­gung voraus­sichtlich ergeben­den Veräußerungs- bzw. Auf­gabegewin­n/-ver­lust zusam­men. Kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Total­gewinns ein (fik­tiv­er) Auf­gabegewin­n/-ver­lust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu leg­en9.

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Total­gewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamt­dauer der Betä­ti­gung. Feste zeitliche Vor­gaben gibt es dabei nicht10. Der Zeitraum, inner­halb dessen ein pos­i­tives Ergeb­nis erziel­bar sein muss, ist stets einzelfall­be­zo­gen zu beurteilen11.

Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszuge­hen, dass die Total­gewin­npe­ri­ode objek­t­be­zo­gen ist und deshalb mehr als eine Gen­er­a­tion umfassen muss12. Diese Recht­sprechung soll ins­beson­dere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofüber­gabev­erträ­gen oder anderen Gestal­tun­gen zur Hofüber­gabe an die näch­ste Gen­er­a­tion (sog. Gen­er­a­tio­nen­nach­folge) Rech­nung tra­gen. Sie ist jedoch nicht dahin zu ver­ste­hen, dass die gen­er­a­tio­nenüber­greifende und damit objek­tive Sicht der Total­gewin­npe­ri­ode fak­tisch zu einem zeitlich unbe­fris­teten, weil mehrere Gen­er­a­tio­nen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der Bun­des­fi­nanzhof aus­drück­lich darauf abgestellt, dass die Prü­fung der Gewin­nerzielungsab­sicht gle­ich­wohl notwendi­ger­weise auf den einzel­nen Steuerpflichti­gen und damit primär auch auf dessen Betrieb bezo­gen ist. Die Ein­beziehung der betrieblichen Betä­ti­gung des Recht­snach­fol­gers in den Beurteilungszeitraum der Total­gewin­npe­ri­ode hat der Bun­des­fi­nanzhof ins­beson­dere bei nach­haltig wirtschaf­ten­den forstwirtschaftlichen Betrieben angenom­men. Dort muss die lange Umtrieb­szeit zwis­chen Auf­forstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berück­sich­ti­gung find­en. Anderen­falls, also ohne eine gen­er­a­tio­nenüber­greifende Total­gewin­nprog­nose, blieben ins­beson­dere im Fall eines Neuauf­baus eines Forst­be­triebs die Aufwen­dun­gen für die Anschaf­fung, Auf­forstung und Durch­forstung der Baumbestände steuer­lich regelmäßig unberück­sichtigt, da diesen angesichts der lan­gen Zeit­dauer bis zur Hieb­sreife der Baumbestände beim investieren­den Forstwirt keine entsprechen­den Erträge gegenüber­ste­hen. Die im Forst­be­trieb aufge­laufe­nen Ver­luste wer­den daher jeden­falls im Fall der Neu­grün­dung eines Forst­be­triebs regelmäßig nicht mehr von dem investieren­den Forstwirt, son­dern erst von der nach­fol­gen­den Forstwirt­gen­er­a­tion durch Erträge kom­pen­siert13. Aus­gangspunkt dieser Recht­sprechung ist eine auf den konkreten Einzelfall bezo­gene wirtschaftliche Betra­ch­tung, wenn bere­its der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grund­lage des späteren Erfol­gs in Form von pos­i­tiv­en Einkün­ften bei seinem unent­geltlichen Recht­snach­fol­ger gelegt hat. Die Annahme ein­er gen­er­a­tio­nenüber­greifend­en Total­gewin­npe­ri­ode set­zt daher auch die Iden­tität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Recht­snach­fol­gers voraus.

Davon aus­ge­hend ist bei einem Forst­be­trieb eine gen­er­a­tio­nenüber­greifende Total­gewin­nprog­nose grund­sät­zlich über den Zeitraum der durch­schnit­tlichen Umtrieb­szeit des darin vorherrschen­den Baumbe­stands zu erstreck­en. Wer­den im Rah­men ein­er Betrieb­s­grün­dung bzw. eines Betrieb­ser­werbs bere­its hergestellte Baumbestände erwor­ben, ist der Prog­nosezeitraum regelmäßig nach dem Zeit­punkt des Erwerbs bis zur Hieb­sreife der Baumbestände zu bemessen. Die gen­er­a­tio­nenüber­greifende Total­gewin­nprog­nose ist auch dann geboten, wenn der Forst­be­trieb im Rah­men der Gen­er­a­tio­nen­nach­folge an einen Recht­snach­fol­ger über­tra­gen wird, der Rechtsvorgänger sich aber an dem über­lasse­nen Betrieb den unent­geltlichen Nießbrauch auf Leben­szeit vor­be­hält und die Total­gewin­nprog­nose deshalb auch zu ein­er betrieb­süber­greifend­en wird.

Zwar hat die Bestel­lung des Nießbrauchs grund­sät­zlich zur Folge, dass zwei Forst­be­triebe entste­hen, ein ruhen­der in der Hand des nun­mehri­gen Eigen­tümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaf­ten­der in der Hand des Nießbrauchs­berechtigten und bish­eri­gen Eigen­tümers. So lange der neue Eigen­tümer und Nießbrauchsverpflichtete die Betrieb­sauf­gabe nicht aus­drück­lich erk­lärt, ist auch er Inhab­er eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Das Eigen­tum und die Bewirtschaf­tung fall­en mithin auseinan­der. Der forstwirtschaftliche Betrieb bleibt als selb­ständi­ger Organ­is­mus in der Hand des jet­zt wirtschaf­ten­den Nießbrauch­ers beste­hen. Verkauft der Eigen­tümer im Fall der Nießbrauchs­bestel­lung zum Betrieb gehörende Wirtschafts­güter, sind die Gewinne aus der Veräußerung dem Eigen­tümer zuzurech­nen14.

Die dargelegte dop­pelte Betrieb­sstruk­tur ste­ht ein­er gen­er­a­tio­nenüber­greifend­en Total­gewin­nprog­nose indes nicht ent­ge­gen.

Denn der Recht­snach­fol­ger als neuer zivil­rechtlich­er Eigen­tümer erhält zunächst nur einen ruhen­den Betrieb, hier einen ruhen­den Forst­be­trieb. Der wirtschaf­tende Betrieb geht erst mit der Beendi­gung des Nießbrauchs auf den Recht­snach­fol­ger über. Mit Aus­nahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagev­er­mö­gen wer­den die Einkün­fte aus Forstwirtschaft inner­halb der­sel­ben Betrieb­sstruk­tur weit­er­hin von dem bish­eri­gen Eigen­tümer nun­mehr als Nießbrauch­er erzielt. Im Ergeb­nis ist die Eigen­tum­süber­tra­gung unter Nießbrauchsvor­be­halt im Hin­blick auf den wirtschaf­ten­den Forst­be­trieb steuer­lich weit­ge­hend irrel­e­vant. Es beste­ht daher kein Grund, die bei einem Forst­be­trieb grund­sät­zlich gebotene gen­er­a­tio­nenüber­greifende Total­gewin­nprog­nose auf den Zeitraum des Nießbrauchs zu verkürzen. Steuer­rechtlich macht es näm­lich keinen Unter­schied, ob der wirtschaf­tende Betrieb zusam­men mit dem Eigen­tum­süber­gang oder erst zu einem späteren Zeit­punkt mit dem Weg­fall des Nießbrauchs über­tra­gen wird. Mit der Beendi­gung des Nießbrauchs fall­en der ruhende Eigen­tümer­be­trieb sowie der wirtschaf­tende Nießbrauchs­be­trieb weg. Ab diesem Zeit­punkt wird der Forst­be­trieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigen­tums­be­trieb nun­mehr vom Recht­snach­fol­ger fort­ge­führt. Im Ergeb­nis wird der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhen­der Eigen­tümer­be­trieb und aktiv­er Nießbrauchs­be­trieb) aufges­pal­tene Forst­be­trieb in der Per­son des Recht­snach­fol­gers wiedervere­inigt. Diese Vorgänge führen indes nicht zu ein­er Betrieb­sauf­gabe, son­dern zu ein­er steuerneu­tralen Betrieb­süber­tra­gung nach § 6 Abs. 3 EStG15.

Die hier­nach gebotene gen­er­a­tio­nen- und betrieb­süber­greifende Betra­ch­tung führt bei dem hier vor­liegen­den Forst­be­trieb dazu, dass in die Total­gewin­nprog­nose sämtliche Forst­be­triebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaf­tende Eigen­tümer­forst­be­trieb des Betrieb­süberge­bers, der ruhende Eigen­tümer­forst­be­trieb des Recht­snach­fol­gers des Betrieb­süberge­bers, der Nießbrauchs­be­trieb des Betrieb­süberge­bers und der zukün­ftige wirtschaf­tende Eigen­tümer­forst­be­trieb des Recht­snach­fol­gers, einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit der Nießbrauchs­bestel­lung zwei Betriebe existieren, sind diese im Rah­men der Total­gewin­npro­gose fik­tiv zu kon­so­li­dieren. Dies hat zur Folge, dass etwaige Leis­tungs­beziehun­gen zwis­chen diesen Betrieben zur Ermit­tlung eines Total­gewinns eli­m­iniert wer­den.

Soweit der Entschei­dung das BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465 ent­ge­gen­ste­ht, hält der Bun­des­fi­nanzhof daran nicht mehr fest. Dort hat­te der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass der Beurteilungszeitraum für die Total­gewin­nprog­nose bei einem land­wirtschaftlichen Pacht­be­trieb sich nur auf die Dauer des Pachtver­hält­niss­es erstrecke und dies auch dann gelte, wenn das Pachtver­hält­nis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unent­geltlichen Hofüber­gabe sei. Aus­gangspunkt dieser Recht­sprechung war, dass durch die Ver­pach­tung eines land­wirtschaftlichen Betriebs zwei land­wirtschaftliche Betriebe entste­hen, näm­lich ein wirtschaf­ten­der Pacht­be­trieb und ver­pach­t­en­der Eigen­tums­be­trieb, und sich die wirtschaftliche Basis und die Kosten­struk­tur des Pacht­be­triebs wegen des aufzuwen­den­den Pachtzins­es maßge­blich von der­jeni­gen des bish­eri­gen Eigen­tums­be­triebs unter­schei­det. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanzhof auf­grund der obi­gen Aus­führun­gen jeden­falls für den Fall nicht mehr fest, dass das Pachtver­hält­nis einen Forst­be­trieb bet­rifft, es im Hin­blick auf die spätere Gen­er­a­tio­nen­nach­folge und damit als Vorstufe zu der später geplanten unent­geltlichen Hofüber­gabe vere­in­bart wor­den und das Pachtver­hält­nis unter Her­anziehung der Fremd­ver­gle­ichs­grund­sätze steuer­lich anzuerken­nen ist. Auch insoweit ist näm­lich eine Kon­so­li­dierung des wirtschaf­ten­den Pacht­be­triebs mit dem ruhen­den Eigen­tümerver­pach­tungs­be­trieb geboten mit der Folge, dass sich die Pach­taufwen­dun­gen und Pachtein­nah­men im Rah­men der für bei­de Betriebe ein­heitlichen Gewin­nprog­nose neu­tral­isieren.

Nur klarstel­lend weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass unbeschadet der ein­heitlichen Total­gewin­nprog­nose durch die der unent­geltlichen Hof- bzw. Betrieb­süber­gabe vorgeschal­tete Ver­pach­tung mit dem Pacht­be­trieb forstwirtschaftliche Einkün­fte und mit dem Ver­pach­tungs­be­trieb ohne die Erk­lärung ein­er Betrieb­sauf­gabe eben­falls forstwirtschaftliche Einkün­fte oder aber im Fall ein­er erk­lärten Betrieb­sauf­gabe Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung erzielt wer­den. Die vorste­hen­den Aus­führun­gen gel­ten gle­icher­maßen bei der Vere­in­barung eines unent­geltlichen Nießbrauchs, soweit der ruhende Eigen­tümer­forst­be­trieb neben dem wirtschaf­ten­den Nießbrauchs­be­trieb Erlöse aus der Veräußerung der nießbrauchs­be­lasteten Wirtschafts­güter erzielt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. April 2016 — IV R 38/13

  1. BFH, Urteile vom 25.11.2004 — IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854, und in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465, m.w.N. []
  2. grundle­gend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c der Gründe []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa (2) der Gründe []
  4. BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 854, und in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465 []
  5. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.02.2004 — IV R 43/02, BFHE 205, 243, BSt­Bl II 2004, 455; und vom 17.11.2004 — X R 62/01, BFHE 208, 522, BSt­Bl II 2005, 336 []
  6. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb der Gründe []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 854 []
  8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.09.2007 — IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465 []
  10. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb (1) der Gründe []
  11. BFH, Urteil in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465 []
  12. BFH, Urteil vom 24.08.2000 — IV R 46/99, BFHE 192, 542, BSt­Bl II 2000, 674 []
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 192, 542, BSt­Bl II 2000, 674, und in BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465 []
  14. BFH, Urteil vom 26.02.1987 — IV R 325/84, BFHE 150, 321, BSt­Bl II 1987, 772 []
  15. vgl. zu einem vorgeschal­teten Pachtver­hält­nis im Rah­men der Gen­er­a­tio­nen­nach­folge: BFH, Urteil vom 12.12 2013 — IV R 17/10, BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316 []