Bei einem Forstbetrieb ist die Totalgewinnprognose grundsätzlich generationenübergreifend über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Forstbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier Forstbetriebe für einen fiktiven konsolidierten Forstbetrieb zu erstellen.
Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der von dem Betriebsübergeber geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist[1].
Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen[2]. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist[3]. Die Gewinn-/Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart[4].
An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt[5]. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern[6]. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen „Totalgewinn“ in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann[7].
Diese Grundsätze waren im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall auf den landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb einerseits und den Forstbetrieb andererseits getrennt anzuwenden[8].
Dabei ist der Beurteilungszeitraum für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht für den Forstbetrieb und die damit verbundene Totalgewinnprognose aber nicht auf die Dauer des Nießbrauchsverhältnisses zu beschränken.
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen[9].
Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht[10]. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen[9].
Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss[11]. Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Sie ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist. Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der Bundesfinanzhof insbesondere bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben angenommen. Dort muss die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berücksichtigung finden. Anderenfalls, also ohne eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose, blieben insbesondere im Fall eines Neuaufbaus eines Forstbetriebs die Aufwendungen für die Anschaffung, Aufforstung und Durchforstung der Baumbestände steuerlich regelmäßig unberücksichtigt, da diesen angesichts der langen Zeitdauer bis zur Hiebsreife der Baumbestände beim investierenden Forstwirt keine entsprechenden Erträge gegenüberstehen. Die im Forstbetrieb aufgelaufenen Verluste werden daher jedenfalls im Fall der Neugründung eines Forstbetriebs regelmäßig nicht mehr von dem investierenden Forstwirt, sondern erst von der nachfolgenden Forstwirtgeneration durch Erträge kompensiert[12]. Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus.
Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen. Die generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist auch dann geboten, wenn der Forstbetrieb im Rahmen der Generationennachfolge an einen Rechtsnachfolger übertragen wird, der Rechtsvorgänger sich aber an dem überlassenen Betrieb den unentgeltlichen Nießbrauch auf Lebenszeit vorbehält und die Totalgewinnprognose deshalb auch zu einer betriebsübergreifenden wird.
Zwar hat die Bestellung des Nießbrauchs grundsätzlich zur Folge, dass zwei Forstbetriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers. So lange der neue Eigentümer und Nießbrauchsverpflichtete die Betriebsaufgabe nicht ausdrücklich erklärt, ist auch er Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Das Eigentum und die Bewirtschaftung fallen mithin auseinander. Der forstwirtschaftliche Betrieb bleibt als selbständiger Organismus in der Hand des jetzt wirtschaftenden Nießbrauchers bestehen. Verkauft der Eigentümer im Fall der Nießbrauchsbestellung zum Betrieb gehörende Wirtschaftsgüter, sind die Gewinne aus der Veräußerung dem Eigentümer zuzurechnen[13].
Die dargelegte doppelte Betriebsstruktur steht einer generationenübergreifenden Totalgewinnprognose indes nicht entgegen.
Denn der Rechtsnachfolger als neuer zivilrechtlicher Eigentümer erhält zunächst nur einen ruhenden Betrieb, hier einen ruhenden Forstbetrieb. Der wirtschaftende Betrieb geht erst mit der Beendigung des Nießbrauchs auf den Rechtsnachfolger über. Mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen werden die Einkünfte aus Forstwirtschaft innerhalb derselben Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen Eigentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt. Im Ergebnis ist die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Hinblick auf den wirtschaftenden Forstbetrieb steuerlich weitgehend irrelevant. Es besteht daher kein Grund, die bei einem Forstbetrieb grundsätzlich gebotene generationenübergreifende Totalgewinnprognose auf den Zeitraum des Nießbrauchs zu verkürzen. Steuerrechtlich macht es nämlich keinen Unterschied, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird. Mit der Beendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende Eigentümerbetrieb sowie der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg. Ab diesem Zeitpunkt wird der Forstbetrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger fortgeführt. Im Ergebnis wird der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Forstbetrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen indes nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG[14].
Die hiernach gebotene generationen- und betriebsübergreifende Betrachtung führt bei dem hier vorliegenden Forstbetrieb dazu, dass in die Totalgewinnprognose sämtliche Forstbetriebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaftende Eigentümerforstbetrieb des Betriebsübergebers, der ruhende Eigentümerforstbetrieb des Rechtsnachfolgers des Betriebsübergebers, der Nießbrauchsbetrieb des Betriebsübergebers und der zukünftige wirtschaftende Eigentümerforstbetrieb des Rechtsnachfolgers, einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit der Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprogose fiktiv zu konsolidieren. Dies hat zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen Betrieben zur Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert werden.
Soweit der Entscheidung das BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 entgegensteht, hält der Bundesfinanzhof daran nicht mehr fest. Dort hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Beurteilungszeitraum für die Totalgewinnprognose bei einem landwirtschaftlichen Pachtbetrieb sich nur auf die Dauer des Pachtverhältnisses erstrecke und dies auch dann gelte, wenn das Pachtverhältnis lediglich eine Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe sei. Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung war, dass durch die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs zwei landwirtschaftliche Betriebe entstehen, nämlich ein wirtschaftender Pachtbetrieb und verpachtender Eigentumsbetrieb, und sich die wirtschaftliche Basis und die Kostenstruktur des Pachtbetriebs wegen des aufzuwendenden Pachtzinses maßgeblich von derjenigen des bisherigen Eigentumsbetriebs unterscheidet. Hieran hält der Bundesfinanzhof aufgrund der obigen Ausführungen jedenfalls für den Fall nicht mehr fest, dass das Pachtverhältnis einen Forstbetrieb betrifft, es im Hinblick auf die spätere Generationennachfolge und damit als Vorstufe zu der später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe vereinbart worden und das Pachtverhältnis unter Heranziehung der Fremdvergleichsgrundsätze steuerlich anzuerkennen ist. Auch insoweit ist nämlich eine Konsolidierung des wirtschaftenden Pachtbetriebs mit dem ruhenden Eigentümerverpachtungsbetrieb geboten mit der Folge, dass sich die Pachtaufwendungen und Pachteinnahmen im Rahmen der für beide Betriebe einheitlichen Gewinnprognose neutralisieren.
Nur klarstellend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass unbeschadet der einheitlichen Totalgewinnprognose durch die der unentgeltlichen Hof- bzw. Betriebsübergabe vorgeschaltete Verpachtung mit dem Pachtbetrieb forstwirtschaftliche Einkünfte und mit dem Verpachtungsbetrieb ohne die Erklärung einer Betriebsaufgabe ebenfalls forstwirtschaftliche Einkünfte oder aber im Fall einer erklärten Betriebsaufgabe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Die vorstehenden Ausführungen gelten gleichermaßen bei der Vereinbarung eines unentgeltlichen Nießbrauchs, soweit der ruhende Eigentümerforstbetrieb neben dem wirtschaftenden Nießbrauchsbetrieb Erlöse aus der Veräußerung der nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter erzielt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. April 2016 – IV R 38/13
- BFH, Urteile vom 25.11.2004 – IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854, und in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, m.w.N.[↩]
- grundlegend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c der Gründe[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa (2) der Gründe[↩]
- BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 854, und in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.02.2004 – IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; und vom 17.11.2004 – X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb der Gründe[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 854[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465[↩][↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb (1) der Gründe[↩]
- BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, und in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465[↩]
- BFH, Urteil vom 26.02.1987 – IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772[↩]
- vgl. zu einem vorgeschalteten Pachtverhältnis im Rahmen der Generationennachfolge: BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316[↩]
