Übergang eines Landwirts zur Durchschnittssatzbesteuerung und Erlass von Vorsteuerberichtigungsbeträgen

Das Finanzgericht darf Ver­wal­tungsan­weisun­gen nicht selb­st ausle­gen, son­dern nur darauf über­prüfen, ob die Ausle­gung durch die Behörde möglich ist.

Übergang eines Landwirts zur Durchschnittssatzbesteuerung und Erlass von Vorsteuerberichtigungsbeträgen

Die Über­gangsregelung der Finanzver­wal­tung zur eingeschränk­ten Anwen­dung des Urteils des Bun­des­fi­nanzhofs vom 16. Dezem­ber 1993 kann nach dem Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 113, Feb­ru­ar 1997 dahinge­hend aus­gelegt wer­den, dass ein Steuerpflichtiger den Erlass der beim Wech­sel von der Regel- zur Durch­schnittssatzbesteuerung anfal­l­en­den Berich­ti­gungs­be­träge (§ 15a UStG 1999) nur dann beanspruchen kann, wenn er eine Änderung der Steuer­fest­set­zun­gen erre­icht, die wegen eines vorheri­gen Wech­sels von der Durch­schnittssatz- zur Regelbesteuerung Berich­ti­gungs­be­träge zu seinen Gun­sten enthal­ten.

Nach § 227 AO ist von der Finanzver­wal­tung bei Vor­liegen per­sön­lich­er oder sach­lich­er Bil­ligkeits­gründe eine Ermessensentschei­dung zu tre­f­fen, die von den Finanzgericht­en gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt über­prüf­bar ist. Ermessenslenk­ende Ver­wal­tungsvorschriften, die unter Beach­tung des Gle­ich­be­hand­lungs­grund­satzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zur Selb­st­bindung der Ver­wal­tung führen, sind bei der gerichtlichen Prü­fung, ob die Finanzver­wal­tung ihre Ermessensentschei­dung fehler­frei, ins­beson­dere willkür­frei getrof­fen hat, von den Finanzgericht­en zu beacht­en.

Hat die Ver­wal­tung in ein­er Ver­wal­tungsvorschrift eine Über­gangsregelung zu ein­er Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhof erlassen, so haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Behör­den an die Regelung gehal­ten haben und ob die Regelung selb­st ein­er sachgerecht­en Ermessen­sausübung entspricht. Dabei ist für die Ausle­gung ein­er Ver­wal­tungsvorschrift nicht maßge­blich, wie die Finanzgerichte eine solche Ver­wal­tungsan­weisung ver­ste­hen, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­standen hat und ver­standen wis­sen wollte. Das Finanzgericht und der Bun­des­fi­nanzhof dür­fen daher –wie der Bun­des­fi­nanzhof schon zu der hier maßge­blichen Über­gangsregelung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen entsch­ieden hat– Ver­wal­tungsan­weisun­gen nicht selb­st ausle­gen, son­dern nur prüfen, ob die Ausle­gung der Ver­wal­tungsvorschrift durch die Behörde “möglich” ist. Im Rah­men der gerichtlichen Über­prü­fung von Ermessensentschei­dun­gen der Ver­wal­tung dür­fen Ver­wal­tungsan­weisun­gen nicht auf ähn­liche, aber von der Anweisung nicht erfasste Sachver­halte angewen­det wer­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall beurteilte der Bun­des­fi­nanzhof die vom Finan­zamt vertretene Ausle­gung der Über­gangsregelung al “möglich” und daher für die Gerichte bindend.

Die Beteiligten gehen zutr­e­f­fend davon aus, dass nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 173, 265 der Wech­sel von der Regel- zur Durch­schnittssatzbesteuerung und umgekehrt in den Kalen­der­jahren 1994 bis 2003 beim Kläger jew­eils zu ein­er “Änderung der Ver­hält­nisse” i.S. des § 15a UStG führte. Es wur­den in den Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen 1994, 1996 bis 1998 daher zutr­e­f­fend Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge zugun­sten des Klägers berück­sichtigt, als dieser zum 1. Jan­u­ar 1994 von der Durch­schnittssatz- zur Regelbesteuerung gewech­selt ist. Mit dem Wech­sel von der Regel- zurück zur Durch­schnittssatzbesteuerung ab dem 1. Jan­u­ar 1999 unter­la­gen die während der Regelbesteuerung bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen inner­halb des Berich­ti­gungszeitraums wiederum der Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß § 15a UStG. Zu Recht hat daher das Finan­zamt in den Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen 1999 bis 2003 Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge zulas­ten des Klägers berück­sichtigt. Über die Höhe der zugun­sten und zulas­ten des Klägers berück­sichtigten Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge beste­ht zwis­chen den Beteiligten auch kein Stre­it.

Das Bun­des­fi­nanzmin­is­teri­um hat zu dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs eine Über­gangsregelung erlassen und diese später ergänzt.

Nach dem BMF-Schreiben in BSt­Bl I 1995, 831 kann der Unternehmer beim Über­gang von der Regel- zur Durch­schnittssatzbesteuerung beantra­gen, dass er für in Anspruch genommene Vors­teuern aus den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten von Wirtschafts­gütern, die vor dem 31. Dezem­ber 1995 erst­mals ver­wen­det wur­den, beim Wech­sel der Besteuerungs­form nicht zu ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß § 15a UStG zu seinen Ungun­sten herange­zo­gen wird.

Das BMF-Schreiben in BSt­Bl I 1996, 150 erweit­ert diese Regelung. Eine Vors­teuer­berich­ti­gung zulas­ten des Unternehmers kann trotz Wech­sels der Besteuerungs­form auch bei Investi­tio­nen unterbleiben, die vor dem 1. Jan­u­ar 1996 begonnen und vor dem 1. Jan­u­ar 1997 abgeschlossen wur­den. Außer­dem kann nach dem BMF-Schreiben der Unternehmer eine Vors­teuer­berich­ti­gung zu seinen Gun­sten unab­hängig von der Über­gangsregelung beanspruchen.

Im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 wird das Abse­hen von ein­er Vors­teuer­berich­ti­gung zulas­ten des Unternehmers für die begün­stigten Wirtschafts­güter und Investi­tio­nen unter den Vor­be­halt gestellt, dass der Unternehmer auf Grund­lage der Über­gangsregelung keinen Steuer­vorteil erlangt, indem Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge zu seinen Gun­sten berück­sichtigt bleiben und solche zu seinen Las­ten erlassen wer­den. Es sei allerd­ings möglich, dass Unternehmer “in Fällen, in denen dies für sie ins­ge­samt nachteilig ist, auf die Gel­tend­machung von Vors­teuer­erstat­tun­gen nach § 15a UStG verzicht­en. In diesem Fall wird die Finanzver­wal­tung –falls die Voraus­set­zun­gen des o.a. BMF-Schreibens vom 22. Feb­ru­ar 1996 vor­liegen– auf Vors­teuer­nach­forderun­gen nach § 15a UStG verzicht­en”.

Es ist im Stre­it­fall allein entschei­dend, ob sich das Finan­zamt auf eine vertret­bare Ausle­gung der Über­gangsregelung stützt. Dies ist der Fall. Das Finan­zamt ver­ste­ht die Regelung im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 in der Weise, dass der “nachträgliche Verzicht” auf Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge, die zugun­sten des Klägers in dessen Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen berück­sichtigt wor­den sind, im Wege ein­er Kor­rek­tur der Umsatzs­teuer­fest­set­zung des jew­eili­gen Kalen­der­jahres durchzuführen ist. Ver­fahren­srechtlich hätte der Kläger dem nachkom­men kön­nen, wenn er inner­halb der Fest­set­zungsver­jährungs­frist der Kalen­der­jahre 1994, 1996 bis 1998 entsprechende Anträge gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Halb­satz 1 AO gestellt und nachträglich auf die zu seinen Gun­sten recht­mäßig berück­sichtigten Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge verzichtet hätte. Denn ein Änderungsantrag zuun­gun­sten des Steuerpflichti­gen ist –inner­halb der Fest­set­zungs­frist– jed­erzeit zuläs­sig.

Der Bun­des­fi­nanzhof teilt nicht die Auf­fas­sung des Nieder­säch­sis­chen Finanzgerichts, nach der zugun­sten (z.B. im Stre­it­fall Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge aus den Jahren 1994, 1996 bis 1998) und zulas­ten (z.B. im Stre­it­fall Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge der Jahre 1999 bis 2003) des Unternehmers ange­fal­l­ene Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge im Rah­men der Bil­ligkeit­sentschei­dung –unab­hängig von ein­er Kor­rek­tur der Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen der Jahre, in denen die Vors­teuer­berich­ti­gung zugun­sten des Unternehmers erfol­gt– saldiert wer­den kön­nen, da das Gericht damit die Über­gangsregelung auf einen ähn­lichen Sachver­halt anwen­det, der vom Wort­laut der Über­gangsregelung nicht erfasst wird. Abge­se­hen davon über­sieht das FG, dass Bezugspunkt eines Erlass­es gemäß § 227 AO nur die volle Umsatzs­teuer­schuld eines Kalen­der­jahres oder ein Teil­be­trag davon sein kann. Zwar kann die Höhe des zu erlassenden Steuer­be­trags durch die Höhe ein­er Besteuerungs­grund­lage im Bescheid –hier die Höhe bes­timmter Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge zulas­ten des Unternehmers– konkretisiert wer­den. Die “Saldierungslö­sung” scheit­ert jedoch daran, dass die Vors­teuer­be­träge, auf die nach der Über­gangsregelung nachträglich verzichtet wer­den soll (hier die zugun­sten des Klägers in den Kalen­der­jahren 1994, 1996 bis 1998 berück­sichtigten Beträge), mit den zu erlassenden Steuer­be­trä­gen ander­er Kalen­der­jahre (hier 1999 bis 2003) nicht beliebig ver­rech­net wer­den kön­nen.

Danach hat das Finan­zamt den Erlas­santrag des Klägers ohne Ermessens­fehler abgelehnt. Denn der Kläger erfüllte nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts nicht die in der Über­gangsregelung aufgestellte Voraus­set­zung, dass in den Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen der Kalen­der­jahre 1994, 1996 bis 1998 wegen des Wech­sels von der Durch­schnittssatz- zur Regelbesteuerung keine Vors­teuer­berich­ti­gungs­be­träge zu seinen Gun­sten berück­sichtigt wor­den sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Jan­u­ar 2011 – V R 43/09

Übergang eines Landwirts zur Durchschnittssatzbesteuerung und Erlass von Vorsteuerberichtigungsbeträgen