Steuerfreie Entnahme von Ferienwohnungen

Die Ent­nahme ein­er Ferien­woh­nun­gen ein­schließlich des dazuge­hören­den Grund und Bodens aus einem land­wirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen ist steuerpflichtig. Die Steuer­be­freiungsvorschriften des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 und des § 13 Abs. 5 EStG kom­men in diesem Fall nicht zur Anwen­dung.

Steuerfreie Entnahme von Ferienwohnungen

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind Einkün­fte bei Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nach §§ 4 bis 7k EStG. Eine Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen schei­det im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 4 EStG aus. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unter­schieds­be­trag zwis­chen dem Betrieb­sver­mö­gen am Schluss des Wirtschaft­s­jahres und dem Betrieb­sver­mö­gen am Schluss des vor­ange­gan­genen Wirtschaft­s­jahres, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Ent­nah­men alle Wirtschafts­güter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betrieb­s­fremde Zwecke im Laufe des Wirtschaft­s­jahres ent­nom­men hat. Ent­nah­men sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halb­satz EStG mit dem Teil­w­ert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 10 BewG) anzuset­zen.

Im Stre­it­fall führt die Bew­er­tung der stre­it­ge­gen­ständlichen Ferien­woh­nun­gen ein­schließlich des zuge­höri­gen Anteils am Grund und Boden mit einem Teil­w­ert anstelle des bish­er ange­set­zten Buch­w­ertes zu ein­er höheren Ent­nahme, die dem Unter­schieds­be­trag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurech­nen ist und den Gewinn des Wirtschaft­s­jahres 2006/2007 um diesen Betrag erhöht. Von diesem Gewinn ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG die Hälfte dem Kalen­der­jahr 2006 zuzuteilen. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nach seinem ein­deuti­gen Wort­laut nur für Veräußerungs­gewinne im Sinne des § 14 EStG und ist daher im Stre­it­fall nicht anzuwen­den.

Das Ver­mi­eten ein­er Ferien­woh­nung ist als gewerbliche Tätigkeit und nicht mehr als pri­vate Ver­mö­gensver­wal­tung zu beurteilen, wenn die Tätigkeit eine einem gewerblichen Beherber­gungs­be­trieb (Hotel, Frem­den­pen­sion) ver­gle­ich­bare unternehmerische Organ­i­sa­tion bed­ingt. Dies ist ins­beson­dere der Fall, wenn neben dem Ver­mi­eten von Wohn­räu­men nicht übliche Son­der­leis­tun­gen des Ver­mi­eters erbracht wer­den oder die Mieter beson­ders häu­fig wech­seln. Maßgebend sind jew­eils die beson­deren Umstände des Einzelfall­es.

Nutzungsän­derun­gen von Grund­stück­en des notwendi­gen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gens führen nur dann zu ein­er Ent­nahme und damit zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen bzw. pri­vater Ver­mö­gensver­wal­tung, ohne dass es ein­er aus­drück­lichen Erk­lärung der Ent­nahme bedarf, wenn die Nutzungsän­derung den Charak­ter des land­wirtschaftlichen Betriebs der­art beein­trächtigt, dass die Ver­mö­gensver­wal­tung die land­wirtschaftliche Betä­ti­gung ver­drängt. Das ist selb­st dann nicht der Fall, wenn die Erträge aus der Ver­mö­gensver­wal­tung die land- und forstwirtschaftlichen Einkün­fte über­wiegen, solange die Nutzungsän­derung sich auf weniger als 10 v.H. der land­wirtschaftlichen Flächen beschränkt.

Eine Ent­nahme ohne eine aus­drück­liche Ent­nah­meerk­lärung liegt hinge­gen dann vor, wenn der Steuerpflichtige die bish­erige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb ver­liert und dadurch zu notwendi­gem Pri­vatver­mö­gen wird. Die durch die Nutzungsän­derung bewirk­te Ent­nah­me­hand­lung muss aber für die am Steuer­rechtsver­hält­nis Beteiligten äußer­lich erkennbar sein. Errichtet ein Land­wirt etwa auf dem Grund und Boden seines Betrieb­sver­mö­gens ein Wohn­haus zum Zwecke der Pri­vat­nutzung, so liegt hierin ab dem Zeit­punkt, zu dem äußer­lich erkennbar ist, dass das Gebäude auf Dauer außer­be­trieblich genutzt wer­den soll, eine Ent­nahme. Regelmäßig kann die Ent­nahme früh­estens mit dem Beginn der Bebau­ung und spätestens mit dem tat­säch­lichen Beginn der Eigen­nutzung bejaht wer­den. Die bloße Absicht des Erwer­bers, das Grund­stück auf Dauer ein­er außer­be­trieblichen Nutzung zuzuführen, kann deshalb eine Ent­nahme noch nicht bewirken.

Nach diesen Grund­sätzen hat im hier entsch­iede­nen Fall der Kläger die stre­it­ge­gen­ständlichen Woh­nun­gen bere­its im Früh­jahr 2007 ent­nom­men, als er die Ver­mi­etung der Woh­nun­gen an Feriengäste endgültig ein­stellte und die dauer­hafte Nutzung der­sel­ben zu seinen eige­nen Wohnzweck­en auf­nahm und nicht erst mit Ein­gang der Einkom­men­steuer­erk­lärung 2006 am 11.6.2008, in der er die Ent­nahme der Woh­nun­gen auch erk­lärte.

Die Ent­nahme war nicht nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steuer­frei zu behan­deln, weil diese Vorschrift nur Woh­nun­gen in Bau­denkmalen nach den jew­eili­gen Lan­des­ge­set­zen erfasst. Zwar ist zuzugeben, dass der Wort­laut der Nr. 2 der Vorschrift den Anschein erweckt, als wäre die Ent­nahme auch ander­er Woh­nun­gen steuer­frei möglich. Der sys­tem­a­tis­che Zusam­men­hang des § 13 Abs. 4 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die aus­drück­liche Bezug­nahme in § 13 Abs. 4 Satz 1 auf Abs. 2 Nr. 2 EStG und die Entste­hungs­geschichte der Norm zeigen jedoch, dass der gesamte Absatz 4 ein­schließlich des Satzes 6 Nr. 2 nur für Woh­nun­gen gilt, die sich in einem Gebäude befind­en, das nach den ein­schlägi­gen lan­desrechtlichen Vorschriften ein Bau­denkmal ist.

Die sog. Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wurde durch die Ein­fü­gung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das Wohneigen­tums­förderungs­ge­setz abgeschafft. Für Alt­fälle sah § 52 Abs. 15 Sätze 2 ff EStG eine zeitlich bis 31.12.1998 begren­zte Über­gangsregelung vor. Spätestens mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG die Woh­nung des Steuerpflichti­gen als ins Pri­vatver­mö­gen ent­nom­men. Diese geset­zlich ange­ord­nete Ent­nahme erfol­gte steuer­frei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). In § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG wurde eine bis auf die dort erfol­gte zeitliche Begren­zung iden­tis­che Regelung mit dem späteren § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG aufgenom­men. Die Über­gangsregelung beruhte auf ein­er Beschlussempfehlung des Finan­zauss­chuss­es vom 17.3.1986. Die let­ztlich Gesetz gewor­dene Fas­sung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 kam auf Änderungsantrag der Frak­tio­nen der CDU/CSU und FDP vom 20.03.1986 in das Gesetz. In der Begrün­dung des Änderungsantrags der Frak­tio­nen der CDU/CSU und FDP vom 20.03.1986 heißt es hierzu:

Nach Abschluss der Beratun­gen des fed­er­führen­den Finan­zauss­chuss­es hat der Agra­rauss­chuss in sein­er gutachtlichen Stel­lung­nahme darauf aufmerk­sam gemacht, dass die Sys­te­mum­stel­lung auch bei solchen land­wirtschaftlichen Woh­nun­gen zu Härten infolge steuerpflichtiger Ent­nahme führen kann, die derzeit noch fremd­genutzt sind und infolgedessen nicht unter dieses Gesetz und seine großzügige Über­gangsregelung fall­en. Der Änderungsantrag sieht auch für diese Woh­nun­gen eine steuer­frei Ent­nahme vor, wenn sie vor dem 1.1.1999 für Wohnzwecke des Betrieb­sin­hab­ers oder eines Altenteil­ers genutzt wer­den. Allerd­ings soll diese Möglichkeit nicht beste­hen, soweit Woh­nun­gen vorhan­den sind, die vom Betrieb­sin­hab­er oder einem Altenteil­er genutzt wer­den und die bere­its nach der Über­gangsregelung steuer­frei ent­nom­men wer­den kön­nen. Das­selbe ist aus Gle­ich­be­hand­lungs­grün­den für Woh­nun­gen vorge­se­hen, die sich im gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen von Gewer­be­treiben­den oder Freiberu­flern befind­en.“

Sowohl aus der Geset­zes­be­grün­dung als auch aus dem aus­drück­lichen Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher ein­deutig, dass fremd­genutzte Woh­nun­gen im (gewil­lkürten) Betrieb­sver­mö­gen des Land­wirtes bis läng­stens 31.12.1998 durch Nutzung zu eige­nen Wohnzweck­en ent­nom­men wer­den kon­nten.

Mit dem Woh­nungs­bauförderungs­ge­setz wurde in § 52 Abs. 15 fol­gen­der Satz 12 ange­fügt:

Bei einem Gebäude oder Gebäude­teil des Betrieb­sver­mö­gens, das nach den jew­eili­gen lan­desrechtlichen Vorschriften ein Bau­denkmal ist, sind die Sätze 2 bis 8 auch über das in den Sätzen 2 und 6 genan­nte Datum 1998 hin­aus anzuwen­den.“

Im Geset­zen­twurf der Frak­tio­nen der CDU/CSU und FDP vom 14.11.1989 heißt es hierzu:

Die Woh­nungsnach­frage ist infolge der starken Zunahme von Haushalts­grün­dun­gen und der realen Einkom­men, vor allem aber infolge des uner­wartet starken Zus­troms von Aus- und Über­siedlern kräftig angestiegen. Dies macht es erforder­lich, kurzfristig zusät­zlichen Wohn­raum bere­it zu stellen und auf mit­tlere Sicht das Woh­nungsange­bot der gestiege­nen Nach­frage anzu­passen. Diesem Ziel dient ein umfassendes woh­nungspoli­tis­ches Pro­gramm, das neben ein­er Auf­s­tock­ung der Finanzhil­fen vor allem für den sozialen Woh­nungs­bau, eine weit­ere Verbesserung der steuer­lichen Rah­menbe­din­gun­gen für den Woh­nungs­bau vor­sieht. Mit den steuer­lichen Maß­nah­men wird ein Anreiz geschaf­fen, pri­vates Kap­i­tal ver­stärkt in den Woh­nungs­bau zu lenken.“

Hierzu diente unter anderem die „Umwand­lung der Über­gangsregelung zur Nutzungswertbesteuerung bei selb­st­genutzten Woh­nun­gen in eine Dauer­regelung für denkmalgeschützte Woh­nun­gen im Betrieb­sver­mö­gen“((BT-Drs. 11/5680, S. 2)).

In der Einzel­be­grün­dung heißt es zur Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 12:

Die Ergänzung des Absatzes 15 ermöglicht die Anwen­dung der Nutzungswertbesteuerung für selb­st­genutzte Woh­nun­gen in denkmalgeschützten Betrieb­s­ge­bäu­den und ihre steuer­freie Ent­nahme über das Jahr 1998 hin­aus.“

Die zeitlich unbe­fris­tete Anwen­dung des § 52 Abs. 15 Satz 1 und ins­beson­dere des Satzes 8 Nr. 2 EStG über den 31.12.1998 hin­aus beschränk­te sich auch insoweit nach dem ein­deuti­gen Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 12 EStG und der geset­zge­berischen Absicht auss­chließlich auf Woh­nun­gen in Bau­denkmalen.

Mit dem Steuer­ent­las­tungs­ge­setz 1999/2000/2002 in das Gesetz. Zur Begrün­dung heißt es im Bericht des Finan­zauss­chuss­es vom 03.03.1999 sowohl zu § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, es han­dle sich um eine redak­tionelle Änderung, da die entsprechen­den Vorschriften des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur Nutzungswertbesteuerung von Bau­denkmalen wegen ihres Dauer­regelungsin­halts in die Stam­mvorschrift über­nom­men wür­den.

Nach­dem es sich im Stre­it­fall bei dem Gebäude in der A‑Straße 1 nicht um ein Bau­denkmal han­delt, wäre eine steuer­freie Ent­nahme nur bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. möglich gewe­sen. Die Steuer­be­freiungsvorschrift des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. kommt hinge­gen nicht zur Anwen­dung.

Der Auf­fas­sung des Finan­zamtes, die Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG erfasse keine kurzfristig, z.B. als Ferien­woh­nung, ver­mi­etete Woh­nun­gen, fol­gt das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg hinge­gen nicht. Der Wort­laut der Vorschrift spricht nicht dage­gen, auch bis­lang als Ferien­woh­nung ver­mi­etete Woh­nun­gen zu erfassen. Schließlich ist auch die Ver­mi­etung ein­er Ferien­woh­nung eine ent­geltliche Über­las­sung ein­er Woh­nung zur Nutzung an einen Drit­ten.

Das BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 musste sich mit der Frage auseinan­der­set­zen, ob die Voraus­set­zun­gen ein­er Ent­nahme im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. (bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F.) vor­la­gen. Hier hat der Bun­des­fi­nanzhof darauf hingewiesen, dass eine Ent­nahme durch Nutzungsän­derung nicht angenom­men wer­den kann, wenn diese Nutzungsän­derung nicht dauer­haft erfol­gt. Es ging also um den Ent­nah­metatbe­stand. Das Urteil hat sich hinge­gen nicht mit dem Tatbe­standsmerk­mal der „einem Drit­ten ent­geltlich zur Nutzung über­lasse­nen Woh­nung“ beschäftigt. Die Grund­sätze dieses Urteils sind daher nicht auf den vor­liegen­den Stre­it­fall über­trag­bar.

Das BFH-Urteil vom 14. März 2000 erg­ing zu § 7 Abs. 5 EStG. Während § 7 Abs. 5 EStG den Zweck ver­fol­gt, das Ange­bot von Miet­woh­nun­gen auf dem Woh­nungs­markt zu ver­stärken und eine verbesserte Ver­sorgung mit Miet­woh­nun­gen zu erre­ichen, soll­ten mit § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG Härten ver­hin­dert wer­den, die sich durch die Abschaf­fung der Nutzungswertbesteuerung ergeben kon­nten, wenn Steuerpflichtige eine Woh­nung ent­geltlich zur Nutzung an einen Drit­ten über­lassen hat­ten, so dass sich die Woh­nung im (gedulde­ten oder gewil­lkürten) Betrieb­sver­mö­gen befand und bei denen sich in der Über­gangszeit neuer Wohn­raumbe­darf beim steuerpflichti­gen Betrieb­sin­hab­er ergab. Dass es sich hier­bei um eine langfristige Über­las­sung han­deln muss, ergibt sich wed­er aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, noch aus ihrer Entste­hungs­geschichte. Hinzu kommt, dass § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG ins­beson­dere die Ent­nahme der Woh­nung durch die dauer­hafte Nutzung durch den Betrieb­sin­hab­er zu eige­nen Wohnzweck­en begün­stigt und nicht die vor­ange­gan­gene Ver­mi­etung an fremde Dritte.

Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15. Mai 2012 – 8 K 1936/09

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