Realteilung einer landwirtschaften Mitunternehmerschaft – und da Verpächterwahlrecht

12. Oktober 2018 | Hof, Steuern
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Das Verpächterwahlrecht setzt auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden. Daran fehlt es, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt.

Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters.

Eine gewerbliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb; sie kann aber unter Umständen mehrere Teilbetriebe unterhalten1. Für eine land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft gilt insoweit nichts anderes2.

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist3. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bildet ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, grundsätzlich keinen Teilbetrieb4.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird ein landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden5.

Mit der Übertragung der letzten zum Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücke wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst6. Denn mit der vollständigen Übertragung des Grund und Bodens war der landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb der Erbengemeinschaft seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben.

Besteht der Betrieb -wie im Streitfall- nicht aus zwei Teilbetrieben, ist es zudem ausgeschlossen, dass die Erbengemeinschaft die Erwerber zwei (Teil-)Betriebe zum Buchwert übertragen hat (gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F.; nunmehr § 6 Abs. 3 EStG). Gegenstand der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist die betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs hat7.

Mit der Aufgabe des Betriebs der Erbengemeinschaft haben die landwirtschaftlichen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, das Flurstück auch nach der Betriebsaufgabe (weiterhin) als Betriebsvermögen des (Mit-)Erben zu behandeln. Der (Mit-)Erbe hatte weder ein Verpächterwahlrecht noch führen die Grundsätze der Realteilung im Streitfall zur Annahme von Betriebsvermögen.

Dem (Mit-)Erben stand nach Auflösung der Erbengemeinschaft in Ansehung des übertragenen Flurstücks kein Verpächterwahlrecht zu.

Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will8. Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht9. Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen -wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu10.

Im Streitfall kommt ein Verpächterwahlrecht zugunsten des Erben nicht in Betracht.

Das Verpächterwahlrecht stand in erster Linie der Erbengemeinschaft als dem (bisherigen) Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn bei der Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens abzustellen11. Die Erbengemeinschaft hatte ihr Betriebsvermögen aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an KH und den Erben vollständig verloren. Es bestand damit keine Möglichkeit mehr, dass sie den Betrieb nach Beendigung der Pachtverhältnisse wieder aufnahm und fortführte12.

Auch der Erbe (als vormaliger Mitunternehmer) hatte kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt das Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden13.

Der Erbe übernahm und verpachtete mit dem Flurstück 11/4 aber lediglich ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft. Damit hat er im Rahmen der Teilung der Mitunternehmerschaft weder alle noch die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft übernommen. Denn bei dem Flurstück 11/3 handelte es sich ebenfalls um eine wesentliche Betriebsgrundlage. Wird nur ein Betriebsgrundstück verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt14. Es kann im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass -wie es für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist- im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung durch den Erben der (vormalige) Betrieb (der Erbengemeinschaft) in seinem Wesen unverändert (fort-)bestand und als solcher vom Verpächter (dem Erben) dem Pächter zur Nutzung überlassen wurde15.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich -entgegen der Ansicht des Finanzamt- auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass der Verpächter die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs -wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt- ändern kann16. Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern, darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird17. Dies ist im hier entschiedenen Streitfall nicht gegeben. Bei Auflösung der Erbengemeinschaft und Beginn der Verpachtung des Flurstücks 11/4 durch den Erben gehörte zum Betrieb der Erbengemeinschaft als wesentliche Betriebsgrundlage nicht nur das Flurstück 11/4, sondern auch das Flurstück 11/3. Da der Erbe bei Auflösung der Erbengemeinschaft nur das Flurstück 11/4 verpachtet hat, fehlt es an der Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Erben.

Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 433 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kein Anlass, das Verpächterwahlrecht nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.

Das Flurstück 11/4 gehörte auch nach den Grundsätzen der Realteilung nicht zum Betriebsvermögen des Erben.

Der Begriff der Realteilung wurde in das EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.199918 mit Wirkung vom 01.01.1999 aufgenommen. Steuerrechtlich war die Realteilung aber auch schon zuvor und insbesondere auch bei Auflösung der Erbengemeinschaft anerkannt. Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte19.

Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der Bundesfinanzhof den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen20. Dieses Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG) zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG angesehen21.

Im Streitfall wurde das Flurstück 11/4 aber nicht in ein Betriebsvermögen des Erben übertragen. Der Erbe legte es weder in einen neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.

Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn der Erbe das Flurstück 11/4 nach Übertragung von der Erbengemeinschaft selbst bewirtschaftet hätte22 oder er zumindest die Absicht gehabt hätte, das (verpachtete) Flurstück so bald wie möglich selbst zu bewirtschaften23.

Solches hat das Finanzgericht im Streitfall allerdings nicht festgestellt. Das Finanzamt hat auch nicht behauptet, der Erbe habe das Flurstück 11/4 jemals selbst bewirtschaftet oder eine solche Absicht gehabt. Der Erbe unterhielt auch keinen eigenen Verpachtungsbetrieb, dem er das Flurstück hätte widmen können. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt indessen nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und Forstwirtschaft24.

Aus den vom Finanzamt herangezogenen BFH-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.

Dem BFH-Urteil vom 23.03.199525 lag kein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.

Der Erbe jenes Verfahrens hatte das Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der Gesellschaft zur Verfügung gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten (Pacht-)Betriebs überführt. Daran fehlt es im Streitfall. Denn der hiesige Erben unterhielt keinen (auch keinen ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den er das Flurstück 11/4 hätte überführen können, und eröffnete mit der bloßen Verpachtung des Flurstücks 11/4 einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr erzielte er insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die landwirtschaftlichen Flächen, die nach dem BFH, Urteil in BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700 der Vater des dortigen Erben nach dem Tod seines Bruders zunächst als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs gehalten hatte, wurden bei Begründung der Mitunternehmerschaft mit dem Erben jenes Verfahrens Sonderbetriebsvermögen des Vaters. Das Sonderbetriebsvermögen erhielt der Vater bei Aufgabe der Mitunternehmerschaft im Zuge der Realteilung zurück. Er übernahm es zu Buchwerten wieder in das Betriebsvermögen seines Verpachtungsbetriebs. Dies führte ebenfalls nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn der Vater behielt als (vormaliger) Mitunternehmer bei Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft lediglich die in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Flächen als die wesentlichen Betriebsgrundlagen und verpachtete diese ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart (an einen früheren Mitgesellschafter). Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben.

Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem BFH, Urteil vom 07.12 1995 – IV R 109/9426 zugrunde lag.

Bei dem “Gut A”, um dessen Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten, handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen Erben, den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet war. Die Mitunternehmerschaft, der der Erbe das Gut als Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963 aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des Erben den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des Erben und später allein, bis der Erbe 1984 die Eigenbewirtschaftung übernahm. Der BFH lehnte bei Auflösung der Mitunternehmerschaft im Jahr 1963 eine Betriebsaufgabe des Erben ab. Das Gut war weiterhin Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen Eigentümerbetriebs des Erben. Denn er hatte es bis 1966 an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten Mutter überlassen.

Der hiesige Erben erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft aber keinen (ruhenden) landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den er Dritten im Rahmen einer Betriebsverpachtung hätte überlassen können. Er erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft vielmehr lediglich ein (verpachtetes) Grundstück.

Nach dem BFH-Beschluss vom 06.07.200627 steht es einer Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn ein von einer Erbengemeinschaft unterhaltener Verpachtungsbetrieb ohne Erklärung der Betriebsaufgabe von einer Bruchteilsgemeinschaft fortgeführt wird. Der BFH ist in jener Entscheidung ferner davon ausgegangen, dass der Betrieb einer Mitunternehmerschaft im Zuge der Auseinandersetzung aufgegeben wird und eine Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig ist. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH und der Auffassung des Bundesfinanzhofs. Im Streitfall lagen nach den vorstehenden Ausführungen in Bezug auf den Erben die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen indessen nicht vor.

Dem BFH-Beschluss vom 27.06.200728 lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Eigentumsbetrieb des Ehemanns der dortigen Erbenin, der früher von einer GbR als Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet worden war, nach Aufgabe dieser Bewirtschaftung unter Einschluss aller wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wurde. Der Bundesfinanzhof sah es als nicht klärungsbedürftig an, dass in einer solchen Konstellation bei Auflösung der GbR keine Zwangsbetriebsaufgabe des als Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs vorliegt. Dies entspricht auch der Ansicht des Bundesfinanzhofs und steht mit dem vorliegenden Urteil offensichtlich nicht in Widerspruch.

Die vorliegende Entscheidung des Bundesfinanzhofs widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der BMF, Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft29. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann hiernach das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bilden. Diese Auffassung trifft im Grundsatz zu. Im Streitfall stellte das Flurstück 11/4 beim Erben allerdings keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Mai 2018 – VI R 66/15

  1. BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936
  2. Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 50, Rz 23
  3. BFH, Urteil in BFHE 260, 138, Rz 17; BFH, Urteil vom 09.11.2000 – IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101, m.w.N.
  4. BFH, Urteil in BFHE 260, 138, Rz 20, m.w.N.
  5. BFH, Urteile vom 26.09.2013 – IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324; und vom 14.07.2016 – IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; ebenso Finanzgericht Bremen, Urteil vom 23.08.2004 2 K 328/03 (1); a.A. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 02.07.2013 – 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f
  6. s. BFH, Urteile in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431; in BFH/NV 2014, 324, und in BFH/NV 2016, 1702
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1702
  8. grundlegend: BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124
  9. BFH, Urteil vom 13.03.1986 – IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601
  10. BFH, Urteil vom 20.04.1989 – IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863
  11. BFH, Urteil vom 29.11.2017 – X R 34/15, BFH/NV 2018, 623, m.w.N.
  12. zu diesem Erfordernis s.a. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – X R 21/11, BFH/NV 2014, 676, m.w.N.
  13. BFH, Urteile vom 14.12 1978 – IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; vom 28.08.2003 – IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 11.10.2007 – X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220; in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, und in BFH/NV 2018, 623; BFH, Beschluss vom 20.05.2014 – IV B 81/13, BFH/NV 2014, 1366
  14. BFH, Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.
  15. s. hierzu auch BFH, Urteile in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10
  16. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 21.09.2000 – IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433; und vom 19.07.2011 – IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 30
  17. BFH, Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1702
  18. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304
  19. s. BFH, Urteile vom 17.09.2015 – III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 31, m.w.N.; vom 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 42
  20. BFH, Urteile vom 10.02.1972 – IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; und vom 19.01.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456
  21. BFH, Urteil vom 10.12 1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385
  22. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1702
  23. s. BFH, Urteile vom 12.09.1991 – IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; und vom 17.06.1993 – IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752
  24. BFH, Urteile in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; und vom 29.03.2017 – VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, m.w.N.
  25. BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700
  26. BFH/NV 1996, 663
  27. BFH, Beschluss vom 06.07.2006 – IV B 95/05 ((BFH/NV 2006, 2246
  28. BFH, Beschluss vom 27.06.2007 – IV B 113/06, BFH/NV 2007, 2257
  29. BMF, Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, 228; und vom 20.12 2016, BStBl I 2017, 36, jeweils IV.02. Satz 2

 
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