Notwendiges Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebes

Unmit­tel­bar zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen eines land­wirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört auch ein land­wirtschaftlich­es Grund­stück, das im Zeit­punkt des Erwerbs an einen Drit­ten ver­pachtet ist, wenn die beab­sichtigte Eigen­be­wirtschaf­tung in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monat­en erfol­gt. Das Gle­iche gilt bei einem Ver­pach­tungs­be­trieb, wenn das hinzuer­wor­bene Grund­stück, welch­es im Zeit­punkt des Erwerbs an einen Drit­ten ver­pachtet ist, in einem Zeitraum von bis zu zwölf Monat­en von dem bish­eri­gen Betrieb­spächter bewirtschaftet wird.

Notwendiges Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebes

Ist eine Eigen­nutzung bzw. Fremd­nutzung des hinzuer­wor­be­nen Grund­stücks durch den Inhab­er bzw. den Pächter des land­wirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht inner­halb von zwölf Monat­en möglich, kann dieses durch eine ein­deutige Zuweisungsentschei­dung dem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen des Eigen­be­triebs bzw. Ver­pach­tungs­be­triebs zuge­ord­net wer­den.

Ein Grund­stück, welch­es mehr als 100 km von der Hof­stelle ent­fer­nt liegt, kann regelmäßig wed­er dem notwendi­gen noch dem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen eines aktiv bewirtschafteten oder eines ver­pachteten land­wirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs zuge­ord­net wer­den.

Nach der hier vor­liegen­den Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs kön­nen Steuerpflichtige gemäß § 6b Abs. 3 EStG, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufge­führter Wirtschafts­güter eine gewin­n­min­dernde Rück­lage gebildet haben, von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten bes­timmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genan­nter Wirtschafts­güter, die in den fol­gen­den vier Wirtschaft­s­jahren angeschafft oder hergestellt wor­den sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rück­lage abziehen. Im Gegen­zug ist die Rück­lage insoweit aufzulösen. Sind keine Rein­vesti­tion­sob­jek­te angeschafft oder hergestellt wor­den und ist die Rück­lage am Schluss des vierten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirtschaft­s­jahrs noch vorhan­den, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeit­punkt gewin­ner­höhend aufzulösen.

Die Über­tra­gung der Rück­lage kommt nur dann in Betra­cht, wenn ein Rein­vesti­tion­sob­jekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vier­jähri­gen Rein­vesti­tions­frist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Voraus­set­zung ist aber u.a., dass die angeschafften oder hergestell­ten Wirtschafts­güter zum Anlagev­er­mö­gen ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG kon­nte der Kläger den Gewinn aus der Veräußerung der dem Betrieb­sver­mö­gen zuge­höri­gen land­wirtschaftlichen Grund­stücke im Wirtschaft­s­jahr 1992/93 in eine Rück­lage ein­stellen. Dies ist zwis­chen den Beteiligten auch unstre­it­ig.

Zum Betrieb­sver­mö­gen gehören alle Wirtschafts­güter, die aus betrieblich­er Ver­an­las­sung angeschafft, hergestellt oder ein­gelegt wer­den. Eine betriebliche Ver­an­las­sung liegt vor, wenn ein objek­tiv­er wirtschaftlich­er und tat­säch­lich­er Zusam­men­hang mit dem Betrieb beste­ht. Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) kön­nen solche des notwendi­gen oder des gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gens sein.

Wirtschafts­güter sind notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen, wenn und soweit sie unmit­tel­bar für eigene betriebliche Zwecke genutzt wer­den. Sie müssen objek­tiv erkennbar zum unmit­tel­baren Ein­satz im Betrieb selb­st bes­timmt sein. Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unent­behrlich oder notwendig im Sinne von “erforder­lich”, so doch in gewiss­er Weise auf den Betrieb­sablauf bezo­gen und ihm zu dienen bes­timmt sein. Abzustellen ist auf die tat­säch­liche Zweckbes­tim­mung, also die konkrete Funk­tion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bes­tim­mung erfordert eine endgültige Funk­tion­szuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bes­tim­mung, dass das Wirtschaftsgut in Zukun­ft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraus­set­zung fehlt es, wenn der Ein­satz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst als möglich in Betra­cht kommt, aber noch nicht sich­er ist.

Wirtschafts­güter kön­nen dem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen zuge­ord­net wer­den, wenn sie in einem gewis­sen objek­tiv­en Zusam­men­hang zu dem Betrieb ste­hen und ihn zu fördern bes­timmt und geeignet sind. Des Weit­eren muss der Unternehmer seinen Zuord­nungswillen klar bekun­den.

Zum Betrieb­sver­mö­gen ein­er aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört dem­nach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betrieb­s­grund­lage dar. Hinzuer­wor­bene Wirtschafts­güter sind notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen, wenn und soweit sie unmit­tel­bar für eigene betriebliche Zwecke genutzt wer­den. Sie müssen objek­tiv erkennbar zum unmit­tel­baren Ein­satz im Betrieb selb­st bes­timmt sein. Das erfordert die abschließende Bes­tim­mung, dass das Wirtschaftsgut in Zukun­ft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv täti­gen Land­wirt zur eige­nen Bewirtschaf­tung erwor­bene land­wirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen. Das gilt grund­sät­zlich auch dann, wenn die hinzuer­wor­be­nen Grund­stücke noch ver­pachtet sind. Die Zuord­nung zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen set­zt in diesem Fall aber voraus, dass der Land­wirt seinen Willen zur beab­sichtigten eigen­be­trieblichen Nutzung der erwor­be­nen Grund­stücke ein­deutig bekun­det und sich dieser Bewirtschaf­tungswille in einem über­schaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündi­gung der Pachtver­hält­nisse, auch tat­säch­lich ver­wirk­lichen lässt. Ist eine sofor­tige eigen­be­triebliche Nutzung eines Grund­stücks in einem über­schaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Land­wirt ver­pachtet ist, kommt eine Zuord­nung zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen nicht in Betra­cht. Als über­schaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Eigen­be­wirtschaf­tung erfol­gen muss, sieht der Bun­des­fi­nanzhof einen Zeitraum von bis zu zwölf Monat­en an.

Ist eine eigen­be­triebliche Nutzung in einem über­schaubaren Zeitraum nicht möglich, kann das ver­pachtete Grund­stück jedoch, soweit eine ein­deutige Zuweisung zum Betrieb vor­liegt, als gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen behan­delt wer­den.

Auch der Ver­pächter eines zunächst eigen­be­wirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusam­menset­zung des Betrieb­sver­mö­gens seines fort­ge­führten Betriebs – wie ein aktiv wirtschaf­ten­der Land- und Forstwirt- ändern. Wirtschafts­güter, die der Ver­pächter für seinen ver­pachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rah­men des Pachtver­hält­niss­es über­lässt, gehören zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des ver­pachteten Betriebs. Auch durch hinzuk­om­mende land­wirtschaftliche Nutzflächen wird der Ver­pach­tungs­be­trieb unmit­tel­bar erweit­ert und ver­stärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigen­tümer bzw. sein Recht­snach­fol­ger den – ver­größerten – Betrieb wieder selb­st bewirtschaften. Eine vom Ver­pächter später hinzugekaufte land­wirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen des ver­pachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das beste­hende Pachtver­hält­nis ein­be­zo­gen wird. Ist sie im Zeit­punkt des Erwerbs noch an einen frem­den Land­wirt ver­pachtet, macht es keinen Unter­schied, ob die Nutzflächen für die Ver­stärkung eines eigen­be­wirtschafteten oder eines ver­pachteten Betriebs erwor­ben wer­den. Entsprechend wird auch ein land­wirtschaftlich­er Betrieb nicht zer­schla­gen, wenn die land­wirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendi­gung der Eigen­be­wirtschaf­tung parzel­len­weise an mehrere Land­wirte ver­pachtet wer­den. Die Annahme notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gens set­zt aber wie bei der Eigen­be­wirtschaf­tung voraus, dass das hinzuer­wor­bene ver­pachtete Grund­stück geeignet und endgültig dazu bes­timmt ist, dem ver­pachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaf­tung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in einem über­schaubaren Zeitraum möglich sein. Als über­schaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Bewirtschaf­tung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der Bun­des­fi­nanzhof auch bei einem Ver­pach­tungs­be­trieb einen Zeitraum von bis zu zwölf Monat­en an.

Ist eine Nutzung eines hinzuer­wor­be­nen Grund­stücks in einem über­schaubaren Zeitraum in dem beste­hen­den Pacht­be­trieb nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Land­wirt ver­pachtet ist, kann es, soweit eine ein­deutige Zuweisung zum Ver­pach­tungs­be­trieb vor­liegt, als gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen behan­delt wer­den.

Die Zuord­nung eines hinzuer­wor­be­nen Grund­stücks zum notwendi­gen oder zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen eines aktiv bewirtschafteten oder eines ver­pachteten Land- und Forstwirtschafts­be­triebs set­zt des Weit­eren voraus, dass es in ein­er gewis­sen räum­lichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegt.

Betrieb i.S. des § 13 EStG ist in Anlehnung an das Bew­er­tungs­ge­setz (BewG) die wirtschaftliche Ein­heit des land- und forstwirtschaftlichen Ver­mö­gens (§ 33 Abs. 1 BewG). Der Umfang ein­er wirtschaftlichen Ein­heit ist gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BewG nach der Verkehrsan­schau­ung zu bes­tim­men, wobei örtliche Gewohn­heit, tat­säch­liche Übung und die Zweckbes­tim­mung sowie wirtschaftliche Zusam­menge­hörigkeit der einzel­nen Wirtschafts­güter zu berück­sichti­gen sind. Es ist deshalb für die Frage, was noch zu einem ein­heitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, eine Gesamtwürdi­gung der betrieblichen Ver­hält­nisse vorzunehmen. Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ins­beson­dere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlich­er, finanzieller und organ­isatorisch­er Zusam­men­hang gegeben ist, ob es sich um gle­ichar­tige oder ungle­ichar­tige Betä­ti­gun­gen han­delt, ob mit jew­eils für einen selb­ständig exis­ten­zfähi­gen Betrieb aus­re­ichen­den Betrieb­s­flächen von ein­er oder mehrerer Hof­stellen aus mit jew­eils den gle­ichen oder jew­eils anderen Sach­mit­teln und Arbeit­skräften gewirtschaftet wird oder nicht. Nach der Verkehrsan­schau­ung und auch im Hin­blick auf organ­isatorische Erschw­ernisse ist ins­beson­dere die räum­liche Ent­fer­nung ein Umstand, der in die Gesamtwürdi­gung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je inten­siv­er der Leis­tungsaus­tausch zwis­chen den Betrieb­steilen und deren organ­isatorische und sach­liche Verzah­nung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Ent­fer­nung die Anforderun­gen an die Inten­sität der Verknüp­fung der Betrieb­steile. Der struk­turelle Wan­del der Land­wirtschaft, die nicht mehr vom Leit­bild des arrondierten Hofes geprägt ist, lässt es dabei im Einzelfall auch denkbar erscheinen, dass auch größere Ent­fer­nun­gen das Gesamt­bild eines ein­heitlichen Betriebs nicht hin­dern. So hat der Bun­des­fi­nanzhof auch in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höch­st­gren­ze von 40 km unter Rück­griff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG abgelehnt und aus­ge­führt, dass es eine höch­stzuläs­sige Ent­fer­nung nicht gibt. Im Regelfall geht der Bun­des­fi­nanzhof aber davon aus, dass ein land­wirtschaftlich nutzbares Grund­stück, welch­es mehr als 100 km von der Hof­stelle eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ent­fer­nt liegt, diesem Betrieb grund­sät­zlich wed­er als notwendi­ges noch als gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen zuge­ord­net wer­den kann.

Aus­ge­hend von diesen Rechts­grund­sätzen hat das Finanzgericht das Grund­stück zu Unrecht dem notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des ver­pachteten Betriebs in B zuge­ord­net. Das Grund­stück war zum Zeit­punkt des Erwerbs noch für sechs Jahre ver­pachtet und stand in einem über­schaubaren Zeitraum nicht für eine Ver­wen­dung in dem ver­pachteten Betrieb in B zur Ver­fü­gung.

Nach den bish­eri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanzgerichts kann der Bun­des­fi­nanzhof nicht beurteilen, ob der Kläger das Grund­stück dem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen des ver­pachteten Betriebs in B zuord­nen kon­nte. Das Finanzgericht hat seine Entschei­dung, das Grund­stück sei (notwendi­ges) Betrieb­sver­mö­gen gewor­den, maßge­blich darauf gestützt, dass eine ca. 16 ha große Fläche eine erhe­bliche Bedeu­tung für den Ver­pach­tungs­be­trieb in B habe. Allein die Größe ein­er zugekauften Fläche ist aber für sich genom­men kein geeignetes Indiz, um diese Fläche dem Betrieb­sver­mö­gen zuzuord­nen.

Die nicht spruchreife Sache geht an das Finanzgericht zurück. Bei der erneuten Ver­hand­lung und Entschei­dung wird das Finanzgericht das Vor­brin­gen der Beteiligten erneut würdi­gen müssen. Ins­beson­dere wird es der Frage nachge­hen müssen, ob und wie die Bewirtschaf­tung des erwor­be­nen Grund­stücks organ­isatorisch und sach­lich mit der geplanten Bewirtschaf­tung des bish­er ver­pachteten land­wirtschaftlichen Betriebs verzah­nt wer­den sollte. Dazu wird ins­beson­dere gek­lärt wer­den müssen, wie sich der Kläger im Zeit­punkt des Erwerbs die zukün­ftige Bewirtschaf­tung des Grund­stücks und des bish­er ver­pachteten land­wirtschaftlichen Betriebs vorgestellt hat­te, ob gle­ichar­tige oder ungle­ichar­tige Betä­ti­gun­gen geplant waren und ob mit jew­eils gle­ichen oder jew­eils anderen Sach­mit­teln und Arbeit­skräften gewirtschaftet wer­den sollte. In seine Gesamtwürdi­gung wird das Finanzgericht dabei ins­beson­dere die räum­liche Ent­fer­nung des Grund­stücks von dem Betrieb in B mitein­beziehen müssen. Auf Grund ein­er Ent­fer­nung des Grund­stücks von dem ver­pachteten Betrieb in B von ca. 80 bis 90 km sind beson­ders strenge Anforderun­gen an die Inten­sität der Verknüp­fung der Betrieb­steile zu stellen.

Kommt das Finanzgericht im Rah­men der erneuten Würdi­gung zu dem Ergeb­nis, dass der Kläger das Grund­stück nicht als gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen dem ver­pachteten Betrieb in B zuweisen kon­nte, ist das Grund­stück dem Pri­vatver­mö­gen zuzuord­nen. Eine Zuord­nung des Grund­stücks zu einem eigen­ständi­gen Betrieb kommt im Stre­it­fall nicht in Betra­cht.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass auch der Erwerb von über­wiegend noch ver­pachteten Flächen als Vor­bere­itung ein­er wer­ben­den land­wirtschaftlichen Tätigkeit beurteilt wer­den kann. Diese Beurteilung fußte aber auf der Annahme, dass der ver­pachtete Grund und Boden von einem Land­wirt in der Absicht erwor­ben wor­den ist, die Bewirtschaf­tung als­bald zu übernehmen, und dieser Bewirtschaf­tungswille sich auch in einem über­schaubaren Zeitraum ver­wirk­lichen lässt. Erforder­lich ist daher zunächst, dass der Land­wirt den beste­hen­den Pachtver­trag zum früh­est­möglichen Zeit­punkt kündigt. Als über­schaubaren Zeitraum sieht der Bun­des­fi­nanzhof im Zusam­men­hang mit ein­er Betrieb­sneu­grün­dung in Anlehnung an die geset­zlich geregelte Kündi­gungs­frist in § 594a des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs einen Zeitraum von bis zu 24 Monat­en an.

Im Stre­it­fall kon­nte der Kläger das erwor­bene Grund­stück erst nach Ablauf von sechs Jahren eigen­be­wirtschafteten. Der Erwerb des ver­pachteten Grund­stücks kön­nte daher nicht als Vor­bere­itung eines neuen Betriebs gewürdigt wer­den. Die Pachtzin­sen wären mithin als Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu erfassen. Das Grund­stück wäre in diesem Fall zunächst bis zum Zeit­punkt der eigen­be­trieblichen Nutzung dem Pri­vatver­mö­gen zuzuord­nen. Die Rück­lage kön­nte daher nicht auf das Grund­stück über­tra­gen wer­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. Juli 2011 – IV R 10/09