Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen – bei einem land­wirt­schaft­li­chen Verpachtungsbetrieb

Ein vom Ver­päch­ter eines ruhen­den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­triebs erwor­be­nes ver­pach­te­tes land­wirt­schaft­li­ches Grund­stück ist nur dann dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Ver­pach­tungs­be­triebs zuzu­ord­nen, wenn es inner­halb eines über­schau­ba­ren Zeit­raums (zwölf Mona­te) in das bestehen­de Pacht­ver­hält­nis des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs bzw. bei par­zel­len­wei­ser Ver­pach­tung in eines der bestehen­den Pacht­ver­hält­nis­se ein­be­zo­gen wird.

Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen – bei einem land­wirt­schaft­li­chen Verpachtungsbetrieb

Ist eine Nut­zung des hin­zu­er­wor­be­nen Grund­stücks durch den Päch­ter des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs bzw. bei par­zel­len­wei­ser Ver­pach­tung durch die Päch­ter der zu dem Betrieb gehö­ren­den land­wirt­schaft­li­chen Grund­stü­cke weder beab­sich­tigt noch inner­halb eines über­schau­ba­ren Zeit­raums mög­lich, kann die­ses durch eine geeig­ne­te Zuwei­sungs­ent­schei­dung dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen des Ver­pach­tungs­be­triebs zuge­ord­net werden.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke ist dem­ge­mäß nicht bei der Gewinn­ermitt­lung und mit­hin auch nicht antei­lig bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) zu erfas­sen, wenn die Grund­stü­cke weder dem not­wen­di­gen noch dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen, son­dern dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind.

Zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren alle Wirt­schafts­gü­ter, die aus betrieb­li­cher Ver­an­las­sung ange­schafft, her­ge­stellt oder ein­ge­legt wer­den. Eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung liegt vor, wenn ein objek­ti­ver wirt­schaft­li­cher und tat­säch­li­cher Zusam­men­hang mit dem Betrieb besteht. Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) kön­nen sol­che des not­wen­di­gen oder des gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens sein [1].

Wirt­schafts­gü­ter sind not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen, wenn und soweit sie unmit­tel­bar für eige­ne betrieb­li­che Zwe­cke genutzt wer­den. Sie müs­sen objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das Wirt­schafts­gut muss, wenn auch nicht unent­behr­lich oder not­wen­dig i.S. von „erfor­der­lich“, so doch in gewis­ser Wei­se auf den Betriebs­ab­lauf bezo­gen und ihm zu die­nen bestimmt sein. Abzu­stel­len ist auf die tat­säch­li­che Zweck­be­stim­mung, also die kon­kre­te Funk­ti­on des Wirt­schafts­guts im Betrieb. Die Bestim­mung erfor­dert eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung; dies ist auch schon die abschlie­ßen­de Bestim­mung, dass das Wirt­schafts­gut in Zukunft betrieb­lich genutzt wird. An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es, wenn der Ein­satz des Wirt­schafts­guts im Betrieb erst als mög­lich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist [2].

Wirt­schafts­gü­ter kön­nen dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den, wenn sie in einem gewis­sen objek­ti­ven Zusam­men­hang zu dem Betrieb ste­hen und ihn zu för­dern bestimmt und geeig­net sind. Des Wei­te­ren muss der Unter­neh­mer sei­nen Zuord­nungs­wil­len klar bekun­den [3].

Zum Betriebs­ver­mö­gen einer aktiv bewirt­schaf­te­ten Land- und Forst­wirt­schaft gehört dem­nach der vom Land- und Forst­wirt bewirt­schaf­te­te Grund und Boden; er stellt die wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar. Von einem aktiv täti­gen Land­wirt zur eige­nen Bewirt­schaf­tung erwor­be­ne land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen sind daher not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen. Das gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn die hin­zu­er­wor­be­nen Grund­stü­cke noch ver­pach­tet sind. Die Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen setzt in die­sem Fall aber vor­aus, dass der Land­wirt sei­nen Wil­len zur beab­sich­tig­ten eigen­be­trieb­li­chen Nut­zung der erwor­be­nen Grund­stü­cke ein­deu­tig bekun­det und sich die­ser Bewirt­schaf­tungs­wil­le in einem über­schau­ba­ren Zeit­raum, z.B. durch Kün­di­gung der Pacht­ver­hält­nis­se, auch tat­säch­lich ver­wirk­li­chen lässt [4].

Auch der Ver­päch­ter eines zunächst eigen­be­wirt­schaf­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Betriebs kann die Zusam­men­set­zung des Betriebs­ver­mö­gens sei­nes fort­ge­führ­ten (ruhen­den) Betriebs ‑wie ein aktiv wirt­schaf­ten­der Land­wirt- ändern. Wirt­schafts­gü­ter, die der Ver­päch­ter für sei­nen ver­pach­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Betrieb neu anschafft und dem Päch­ter zur Nut­zung im Rah­men des Pacht­ver­hält­nis­ses über­lässt, gehö­ren zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des ver­pach­te­ten Betriebs [5]. Auch durch hin­zu­kom­men­de land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen wird der Ver­pach­tungs­be­trieb unmit­tel­bar erwei­tert und ver­stärkt. Nach Ablauf der Pacht­zeit kann der Eigen­tü­mer (bzw. sein Rechts­nach­fol­ger) den ‑ver­grö­ßer­ten- Betrieb wie­der selbst bewirt­schaf­ten. Eine vom Ver­päch­ter spä­ter hin­zu­ge­kauf­te land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­che wird daher not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des ver­pach­te­ten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehen­de Pacht­ver­hält­nis ein­be­zo­gen wird [6]. Ist sie im Zeit­punkt des Erwerbs noch an einen frem­den Land­wirt ver­pach­tet, macht es kei­nen Unter­schied, ob die Nutz­flä­che für die Ver­stär­kung eines eigen­be­wirt­schaf­te­ten oder eines ver­pach­te­ten Betriebs erwor­ben wird. Die Annah­me not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens setzt aber wie bei der Eigen­be­wirt­schaf­tung vor­aus, dass das hin­zu­er­wor­be­ne ver­pach­te­te Grund­stück geeig­net und end­gül­tig dazu bestimmt ist, dem ver­pach­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Betrieb auf Dau­er zu die­nen [7]. Dane­ben muss eine Bewirt­schaf­tung durch den Päch­ter des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs in einem über­schau­ba­ren Zeit­raum mög­lich sein [7].

Zu Unrecht geht das Finanz­amt davon aus, ein an einen Drit­ten ver­pach­te­tes land­wirt­schaft­lich genutz­tes Grund­stück, wel­ches erst nach der Ein­stel­lung der akti­ven Bewirt­schaf­tung erwor­ben wor­den sei, sei ohne wei­te­re Zweck­be­stim­mung des Betriebs­in­ha­bers immer dem not­wen­di­gem Betriebs­ver­mö­gen des­sen land­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­triebs zuzu­ord­nen, auch wenn es nicht in die bestehen­den Pacht­ver­hält­nis­se ein­be­zo­gen wor­den sei.

Eine der­ar­ti­ge Zuord­nung eines an einen drit­ten Land­wirt ver­pach­te­ten Grund­stücks zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen lässt sich ‑anders als das Finanz­amt meint- nicht aus der Recht­spre­chung des BFH zum Ver­päch­ter­wahl­recht ablei­ten, wonach der Fort­be­stand des zunächst aktiv bewirt­schaf­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Betriebs weder bei der Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen [8] noch bei der par­zel­len­wei­se (Betriebs-)Verpachtung [9] an die Erklä­rung der Betriebs­fort­füh­rung geknüpft ist (so nun aus­drück­lich auch § 16 Abs. 3b EStG).

Rich­tig ist, dass die Betriebs­ver­mö­gens­ei­gen­schaft der Wirt­schafts­gü­ter des ehe­mals aktiv bewirt­schaf­te­ten Betriebs in dem ruhen­den Betrieb ‑auch bei par­zel­len­wei­ser Ver­pach­tung- unver­än­dert fort­be­steht. Dies bedeu­tet indes nicht, dass der Erwerb eines an einen Drit­ten ver­pach­te­ten Grund­stücks durch den Inha­ber eines Ver­pach­tungs­be­triebs eben­so zu behan­deln ist, wie der Erwerb eines nicht ver­pach­te­ten, zur akti­ven Bewirt­schaf­tung vor­ge­se­he­nen Grund­stücks durch den Inha­ber eines aktiv bewirt­schaf­te­ten Betriebs. Gleich zu behan­deln ist viel­mehr der Erwerb eines ver­pach­te­ten Grund­stücks sowohl beim akti­ven als auch beim ruhen­den Betrieb. Inso­weit kommt es für die Zuord­nung zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen bei bei­den Betriebs­for­men, wie oben aus­ge­führt, dar­auf an, ob der Betriebs­in­ha­ber eine ent­spre­chen­de Zweck­be­stim­mung getrof­fen hat, wonach das erwor­be­ne ver­pach­te­te Grund­stück dem (akti­ven) Betrieb oder dem Ver­pach­tungs­be­trieb auf Dau­er zu die­nen bestimmt ist. Davon ist bei einem Ver­pach­tungs­be­trieb indes nur aus­zu­ge­hen, wenn das Grund­stück in das oder bei par­zel­len­wei­ser Ver­pach­tung in eines der bestehen­den Pacht­ver­hält­nis­se ein­be­zo­gen wird.

Die Ansicht des Finanz­amt wür­de ande­ren­falls dazu füh­ren, dass der Inha­ber eines Ver­pach­tungs­be­triebs ein an einen Drit­ten ver­pach­te­tes, land­wirt­schaft­lich genutz­tes Grund­stück, obwohl er die­ses nicht zum Ein­satz im Pacht­be­trieb und dar­über hin­aus auch nicht für eine zukünf­ti­ge (wie­der) akti­ve Bewirt­schaf­tung des Betriebs vor­ge­se­hen hat, nicht im Pri­vat­ver­mö­gen erwer­ben könn­te. Die­se Opti­on stün­de dem Inha­ber eines aktiv bewirt­schaf­te­ten Betriebs aber ‑wohl auch nach Auf­fas­sung des Finanz­amt- zu. Der Inha­ber eines Ver­pach­tungs­be­triebs wür­de mit­hin schlech­ter gestellt als der Inha­ber eines aktiv bewirt­schaf­te­ten Betriebs. Da der Ver­pach­tungs­be­trieb ledig­lich eine Unter­bre­chung des zuvor aktiv bewirt­schaf­te­ten Betriebs dar­stellt, ist eine unter­schied­li­che Beur­tei­lung des näm­li­chen Sach­ver­halts bei bei­den Betriebs­for­men aber schon aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung nicht gerechtfertigt.

Schei­det die Annah­me not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens eines an einen Drit­ten ver­pach­te­ten Grund­stücks aus, kann es, soweit eine ein­deu­ti­ge Zuwei­sung zum Ver­pach­tungs­be­trieb vor­liegt, als gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen behan­delt wer­den [10]. Erwirbt der Inha­ber eines land­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­triebs wei­te­re an Drit­te ver­pach­te­te land­wirt­schaft­li­che Grund­stü­cke, die von vorn­her­ein nicht zur Ver­pach­tung an den oder die Päch­ter des Ver­pach­tungs­be­triebs vor­ge­se­hen sind, kann er die hin­zu­er­wor­be­nen Grund­stü­cke dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen zuord­nen, da deren Eig­nung, den Betrieb dem Grun­de nach zu för­dern, regel­mä­ßig zu beja­hen ist. Für die Zuord­nung des an Drit­te ver­pach­te­ten Grund­stücks zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen des Ver­pach­tungs­be­triebs ist aller­dings erfor­der­lich, dass der Land- und Forst­wirt sei­nen dies­be­züg­li­chen Zuord­nungs­wil­len klar und ein­deu­tig bekun­det. Ob eine ein­deu­ti­ge Zuord­nungs­ent­schei­dung getrof­fen wor­den ist, ist eine Fra­ge der kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­falls. Deren Wür­di­gung obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, wel­ches unter Ein­be­zie­hung und Gewich­tung aller fest­ge­stell­ten tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung sei­ne Ent­schei­dung zu tref­fen hat.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt Köln im vor­lie­gen­den Rest­streit die strei­ti­gen Grund­stü­cke im Ergeb­nis zu Recht weder dem not­wen­di­gen noch dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­triebs der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin zuge­ord­net [11].

Die Grund­stü­cke waren schon des­halb nicht dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Ver­pach­tungs­be­triebs der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin zuzu­ord­nen, da sie nicht in die bestehen­den Pacht­ver­hält­nis­se ein­be­zo­gen wor­den waren. Nach den inso­weit unstrei­ti­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­den die Grund­stü­cke bis Mai 1996 vom Land­wirt B und ab Mai 1996 zunächst nur von dem Ehe­mann für sei­nen Gewer­be­be­trieb genutzt. Ab Mai 1999 wur­den die Grund­stü­cke durch einen sich jähr­lich ver­län­gern­den Pacht­ver­trag an den Land­wirt R ver­pach­tet, wobei der Ehe­mann der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin die Grund­stü­cke wei­ter für sei­ne gewerb­li­chen Zwe­cke nut­zen konn­te. Sowohl B als auch R waren ansons­ten nicht Päch­ter eines der übri­gen land­wirt­schaft­li­chen Grund­stü­cke des Verpachtungsbetriebs.

Auch die wei­te­re Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin habe die Grund­stü­cke nicht dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es ist davon aus­ge­gan­gen, die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin habe die Grund­stü­cke nicht zur Betriebs­er­wei­te­rung des Ver­pach­tungs­be­triebs, son­dern nur im Hin­blick auf deren mög­li­che Nut­zung für den Gewer­be­be­trieb ihres Ehe­manns erwor­ben. Die Ver­pach­tung an den Land­wirt R habe nur eine Ertrag brin­gen­de Inte­rims­lö­sung dar­ge­stellt, die kei­ne end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung zum Ver­pach­tungs­be­trieb beinhalte.

Für die­se Wür­di­gung hat es sich maß­geb­lich dar­auf gestützt, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin bereits die Grund­stü­cke 1 und 2 nicht dem Ver­pach­tungs­be­trieb zuge­ord­net, son­dern gegen Grund­stü­cke ein­ge­tauscht habe, die der beab­sich­tig­ten Erwei­te­rung des Gewer­be­be­triebs ihres Ehe­manns haben die­nen sol­len. Auch nach dem teil­wei­sen Rück­erwerb der Grund­stü­cke habe die­ser ursprüng­li­che Nut­zungs­zweck fort­be­stan­den. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin habe wei­ter­hin die Grund­stü­cke für die Erwei­te­rung des Gewer­be­be­triebs des Ehe­manns der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin nut­zen wol­len. Dies erge­be sich auch aus der dies­be­züg­li­chen Kor­re­spon­denz mit dem Amt für Wirt­schafts­för­de­rung und dem Bau­amt der Stadt. Erst als eine Nut­zung der Grund­stü­cke aus bau­ord­nungs­recht­li­chen Grün­den für den Gewer­be­be­trieb des Ehe­manns end­gül­tig nicht in Betracht gekom­men sei, habe die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin die­se ver­kauft, was wie­der­um Rück­schlüs­se auf deren feh­len­de Zuord­nung zu ihrem Land- und Forst­wirt­schafts­be­trieb zulasse.

Zusätz­lich hat das Finanz­ge­richt berück­sich­tigt, dass die Grund­stü­cke nicht im Anla­ge­ver­zeich­nis des Ver­pach­tungs­be­triebs auf­ge­nom­men wor­den waren und nach der in den hier maß­geb­li­chen Streit­zeit­räu­men ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und eben­so der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ein Steu­er­pflich­ti­ger, der ‑wie die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin- den Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermit­tel­te, Wirt­schafts­gü­ter, die nicht zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen gehör­ten, nicht durch einen Will­kür­akt dem Betriebs­ver­mö­gen zuord­nen konn­te [12].

Die­se Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist für den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, da sie Ver­stö­ße gegen die Ver­fah­rens­ord­nung, gegen Denk­ge­set­ze oder gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze nicht erken­nen lässt. Ange­sichts der beson­de­ren Umstän­de des Streit­falls hat das Finanz­ge­richt auch ohne Ver­stoß gegen die Denk­ge­set­ze der Erklä­rung der in den Wirt­schafts­jah­ren 1999/​2000 bis 2008/​2009 erhal­te­nen Pacht­zin­sen für die Grund­stü­cke als Ein­nah­men aus Land- und Forst­wirt­schaft kei­ne maß­geb­li­che Indi­zwir­kung für eine Will­kü­rung der Grund­stü­cke beigemessen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2019 – VI R 53/​16

  1. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 10/​09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 25, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 26, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 27, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 28[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – VIII R 104/​87, BFH/​NV 1991, 671[]
  6. BFH, Urteil vom 24.09.1998 – IV R 1/​98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 30[][]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124[]
  9. BFH, Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/​86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 31[]
  11. FG Köln, Urteil vom 21.09.2016 – 4 K 1927/​15[]
  12. Ände­rung der Recht­spre­chung erst mit BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/​03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985[]