Ein vom Verpächter eines ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs erworbenes verpachtetes landwirtschaftliches Grundstück ist nur dann dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, wenn es innerhalb eines überschaubaren Zeitraums (zwölf Monate) in das bestehende Pachtverhältnis des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
Ist eine Nutzung des hinzuerworbenen Grundstücks durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung durch die Pächter der zu dem Betrieb gehörenden landwirtschaftlichen Grundstücke weder beabsichtigt noch innerhalb eines überschaubaren Zeitraums möglich, kann dieses durch eine geeignete Zuweisungsentscheidung dem gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zugeordnet werden.
Der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke ist demgemäß nicht bei der Gewinnermittlung und mithin auch nicht anteilig bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) zu erfassen, wenn die Grundstücke weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen zuzuordnen sind.
Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein[1].
Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das Wirtschaftsgut muss, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig i.S. von „erforderlich“, so doch in gewisser Weise auf den Betriebsablauf bezogen und ihm zu dienen bestimmt sein. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist[2].
Wirtschaftsgüter können dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden, wenn sie in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. Des Weiteren muss der Unternehmer seinen Zuordnungswillen klar bekunden[3].
Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört demnach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt[4].
Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten (ruhenden) Betriebs -wie ein aktiv wirtschaftender Landwirt- ändern. Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs[5]. Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer (bzw. sein Rechtsnachfolger) den -vergrößerten- Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird[6]. Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzfläche für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben wird. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen[7]. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein[7].
Zu Unrecht geht das Finanzamt davon aus, ein an einen Dritten verpachtetes landwirtschaftlich genutztes Grundstück, welches erst nach der Einstellung der aktiven Bewirtschaftung erworben worden sei, sei ohne weitere Zweckbestimmung des Betriebsinhabers immer dem notwendigem Betriebsvermögen dessen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, auch wenn es nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden sei.
Eine derartige Zuordnung eines an einen dritten Landwirt verpachteten Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen lässt sich -anders als das Finanzamt meint- nicht aus der Rechtsprechung des BFH zum Verpächterwahlrecht ableiten, wonach der Fortbestand des zunächst aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs weder bei der Betriebsverpachtung im Ganzen[8] noch bei der parzellenweise (Betriebs-)Verpachtung[9] an die Erklärung der Betriebsfortführung geknüpft ist (so nun ausdrücklich auch § 16 Abs. 3b EStG).
Richtig ist, dass die Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter des ehemals aktiv bewirtschafteten Betriebs in dem ruhenden Betrieb -auch bei parzellenweiser Verpachtung- unverändert fortbesteht. Dies bedeutet indes nicht, dass der Erwerb eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks durch den Inhaber eines Verpachtungsbetriebs ebenso zu behandeln ist, wie der Erwerb eines nicht verpachteten, zur aktiven Bewirtschaftung vorgesehenen Grundstücks durch den Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs. Gleich zu behandeln ist vielmehr der Erwerb eines verpachteten Grundstücks sowohl beim aktiven als auch beim ruhenden Betrieb. Insoweit kommt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei beiden Betriebsformen, wie oben ausgeführt, darauf an, ob der Betriebsinhaber eine entsprechende Zweckbestimmung getroffen hat, wonach das erworbene verpachtete Grundstück dem (aktiven) Betrieb oder dem Verpachtungsbetrieb auf Dauer zu dienen bestimmt ist. Davon ist bei einem Verpachtungsbetrieb indes nur auszugehen, wenn das Grundstück in das oder bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
Die Ansicht des Finanzamt würde anderenfalls dazu führen, dass der Inhaber eines Verpachtungsbetriebs ein an einen Dritten verpachtetes, landwirtschaftlich genutztes Grundstück, obwohl er dieses nicht zum Einsatz im Pachtbetrieb und darüber hinaus auch nicht für eine zukünftige (wieder) aktive Bewirtschaftung des Betriebs vorgesehen hat, nicht im Privatvermögen erwerben könnte. Diese Option stünde dem Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs aber -wohl auch nach Auffassung des Finanzamt- zu. Der Inhaber eines Verpachtungsbetriebs würde mithin schlechter gestellt als der Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs. Da der Verpachtungsbetrieb lediglich eine Unterbrechung des zuvor aktiv bewirtschafteten Betriebs darstellt, ist eine unterschiedliche Beurteilung des nämlichen Sachverhalts bei beiden Betriebsformen aber schon aus Gründen der Gleichbehandlung nicht gerechtfertigt.
Scheidet die Annahme notwendigen Betriebsvermögens eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks aus, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden[10]. Erwirbt der Inhaber eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs weitere an Dritte verpachtete landwirtschaftliche Grundstücke, die von vornherein nicht zur Verpachtung an den oder die Pächter des Verpachtungsbetriebs vorgesehen sind, kann er die hinzuerworbenen Grundstücke dem gewillkürten Betriebsvermögen zuordnen, da deren Eignung, den Betrieb dem Grunde nach zu fördern, regelmäßig zu bejahen ist. Für die Zuordnung des an Dritte verpachteten Grundstücks zum gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs ist allerdings erforderlich, dass der Land- und Forstwirt seinen diesbezüglichen Zuordnungswillen klar und eindeutig bekundet. Ob eine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen worden ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls. Deren Würdigung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz, welches unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung seine Entscheidung zu treffen hat.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht Köln im vorliegenden Reststreit die streitigen Grundstücke im Ergebnis zu Recht weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs der Grundstückseigentümerin zugeordnet[11].
Die Grundstücke waren schon deshalb nicht dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs der Grundstückseigentümerin zuzuordnen, da sie nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden waren. Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des Finanzgericht wurden die Grundstücke bis Mai 1996 vom Landwirt B und ab Mai 1996 zunächst nur von dem Ehemann für seinen Gewerbebetrieb genutzt. Ab Mai 1999 wurden die Grundstücke durch einen sich jährlich verlängernden Pachtvertrag an den Landwirt R verpachtet, wobei der Ehemann der Grundstückseigentümerin die Grundstücke weiter für seine gewerblichen Zwecke nutzen konnte. Sowohl B als auch R waren ansonsten nicht Pächter eines der übrigen landwirtschaftlichen Grundstücke des Verpachtungsbetriebs.
Auch die weitere Würdigung des Finanzgericht, die Grundstückseigentümerin habe die Grundstücke nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist davon ausgegangen, die Grundstückseigentümerin habe die Grundstücke nicht zur Betriebserweiterung des Verpachtungsbetriebs, sondern nur im Hinblick auf deren mögliche Nutzung für den Gewerbebetrieb ihres Ehemanns erworben. Die Verpachtung an den Landwirt R habe nur eine Ertrag bringende Interimslösung dargestellt, die keine endgültige Funktionszuweisung zum Verpachtungsbetrieb beinhalte.
Für diese Würdigung hat es sich maßgeblich darauf gestützt, dass die Grundstückseigentümerin bereits die Grundstücke 1 und 2 nicht dem Verpachtungsbetrieb zugeordnet, sondern gegen Grundstücke eingetauscht habe, die der beabsichtigten Erweiterung des Gewerbebetriebs ihres Ehemanns haben dienen sollen. Auch nach dem teilweisen Rückerwerb der Grundstücke habe dieser ursprüngliche Nutzungszweck fortbestanden. Die Grundstückseigentümerin habe weiterhin die Grundstücke für die Erweiterung des Gewerbebetriebs des Ehemanns der Grundstückseigentümerin nutzen wollen. Dies ergebe sich auch aus der diesbezüglichen Korrespondenz mit dem Amt für Wirtschaftsförderung und dem Bauamt der Stadt. Erst als eine Nutzung der Grundstücke aus bauordnungsrechtlichen Gründen für den Gewerbebetrieb des Ehemanns endgültig nicht in Betracht gekommen sei, habe die Grundstückseigentümerin diese verkauft, was wiederum Rückschlüsse auf deren fehlende Zuordnung zu ihrem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb zulasse.
Zusätzlich hat das Finanzgericht berücksichtigt, dass die Grundstücke nicht im Anlageverzeichnis des Verpachtungsbetriebs aufgenommen worden waren und nach der in den hier maßgeblichen Streitzeiträumen vertretenen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und ebenso der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger, der -wie die Grundstückseigentümerin- den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, nicht durch einen Willkürakt dem Betriebsvermögen zuordnen konnte[12].
Diese Würdigung des Finanzgericht ist für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da sie Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze nicht erkennen lässt. Angesichts der besonderen Umstände des Streitfalls hat das Finanzgericht auch ohne Verstoß gegen die Denkgesetze der Erklärung der in den Wirtschaftsjahren 1999/2000 bis 2008/2009 erhaltenen Pachtzinsen für die Grundstücke als Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft keine maßgebliche Indizwirkung für eine Willkürung der Grundstücke beigemessen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2019 – VI R 53/16
- BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 25, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 26, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 27, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 28[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 – VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671[↩]
- BFH, Urteil vom 24.09.1998 – IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 30[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124[↩]
- BFH, Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 31[↩]
- FG Köln, Urteil vom 21.09.2016 – 4 K 1927/15[↩]
- Änderung der Rechtsprechung erst mit BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985[↩]
