Klärschlammabfuhren durch einen Landwirt

Übern­immt ein Land­wirt von ein­er kom­mu­nalen Abwasser­be­hand­lungsan­lage Klärschlamm und bringt er diesen auf eige­nen land­wirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger auf, liegt eine Entsorgungsleis­tung und keine der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unter­liegende land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung vor.

Klärschlammabfuhren durch einen Landwirt

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in den in den Stre­it­jahren gel­tenden Fas­sun­gen wird für “die im Rah­men eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes aus­ge­führten Umsätze” vor­be­haltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher beze­ich­neten –hier ein­schlägi­gen– “übri­gen Umsätze” auf 9 % (2005 und 2006) bzw. 10,7 % (2007) der Bemes­sungs­grund­lage fest­ge­set­zt.

Als land- und forstwirtschaftlich­er Betrieb gel­ten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. “die Land­wirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein‑, Garten‑, Obst- und Gemüse­bau, die Baum­schulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzen­teile mit Hil­fe der Naturkräfte gewin­nen”.

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Neben­be­triebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bes­timmt sind.

§ 24 UStG ist nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH richtlin­ienkon­form entsprechend Art. 25 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern auszule­gen.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG kön­nen die Mit­glied­staat­en auf land­wirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwen­dung der nor­malen Mehrw­ert­s­teuer­regelung oder gegebe­nen­falls der vere­in­facht­en Regelung nach Art. 24 der Richtlin­ie 77/388/EWG auf Schwierigkeit­en stoßen würde, als Aus­gle­ich für die Belas­tung durch die Mehrw­ert­s­teuer, die auf die von den Pauschal­land­wirten bezo­ge­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen gezahlt wird, eine Pauschal­regelung anwen­den. Als land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen gel­ten nach Art. 25 Abs. 2 fün­fter Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG die in Anhang B aufge­führten Dien­stleis­tun­gen, die von einem land­wirtschaftlichen Erzeuger mit Hil­fe sein­er Arbeit­skräfte und/oder der nor­malen Aus­rüs­tung seines land­wirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fis­cherei­be­triebes vorgenom­men wer­den. Dies sind nach Anhang B der Richtlin­ie 77/388/EWG Dien­stleis­tun­gen, die nor­maler­weise zur land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion beitra­gen, ins­beson­dere nach dem ersten Gedanken­strich dieser Bes­tim­mung u.a. “Arbeit­en des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Ein­sam­melns, ein­schließlich des Säens und Pflanzens”.

An die Stelle von Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG sind am 1.01.2007 Art. 295 ff. der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) getreten (vgl. Art. 413 MwSt­Sys­tRL). Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL sind “land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen” die Dien­stleis­tun­gen, die von einem land­wirtschaftlichen Erzeuger mit Hil­fe sein­er Arbeit­skräfte oder der nor­malen Aus­rüs­tung seines land‑, forst- oder fis­chwirtschaftlichen Betriebes erbracht wer­den und die nor­maler­weise zur land­wirtschaftlichen Erzeu­gung beitra­gen, und zwar ins­beson­dere die in Anhang – VIII MwSt­Sys­tRL aufge­führten Dien­stleis­tun­gen. Nach der Nr. 1 in diesem Anhang sind exem­plar­ische Dien­stleis­tun­gen i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL “Anbau‑, Ernte‑, Dresch‑, Press‑, Lese- und Ein­sam­me­lar­beit­en, ein­schließlich Säen und Pflanzen”.

Nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union gilt Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG nur für die Liefer­ung land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse und die Erbringung land­wirtschaftlich­er Dien­stleis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 dieser Bes­tim­mung definiert sind; die son­sti­gen Umsätze der Pauschal­land­wirte unter­liegen der all­ge­meinen Besteuerungsregelung. Dabei ist die Son­der­regelung in Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG eng auszule­gen und darüber hin­aus nur insoweit anzuwen­den, als dies zur Erre­ichung ihres Zieles erforder­lich ist.

Dieses Ziel beste­ht darin, die Belas­tung durch die Steuer auf die von den Land­wirten bezo­ge­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen dadurch auszu­gle­ichen, dass den land­wirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rah­men eines land­wirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fis­cherei­be­triebes ausüben, ein Pauscha­laus­gle­ich gezahlt wird, wenn sie land­wirtschaftliche Erzeug­nisse liefern oder land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen erbrin­gen. Als “land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen” sind daher nicht Leis­tun­gen anzuse­hen, die keinen land­wirtschaftlichen Zweck­en dienen und sich nicht auf nor­maler­weise in land‑, forst- und fis­chwirtschaftlichen Betrieben ver­wen­dete Mit­tel beziehen.

Im Anschluss an die Recht­sprechung des EuGH hat der BFH entsch­ieden, dass § 24 UStG nur die Liefer­ung der in Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG genan­nten land­wirtschaftlichen Erzeug­nisse und land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen i.S. des Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG umfasst. Für das Stre­it­jahr 2007 gilt dies mit der Maß­gabe, dass an die Stelle des Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG nun­mehr die Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL getreten sind, die inhaltlich keine Änderun­gen erfahren haben.

So ist nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs beispiel­sweise die Nutzung land- und forstwirtschaftlich­er Flächen zur Ver­schaf­fung von Freizeit­er­leb­nis­sen keine land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung, die der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unter­fällt. Gle­ich­es hat der BFH entsch­ieden für Grabpflegeleis­tun­gen. Die ertrag­s­teuer­rechtliche Beurteilung ist in diesem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung.

Im Stre­it­fall unter­liegen die Leis­tun­gen des Land­wirts nicht der Besteuerung nach § 24 UStG.

Die vom Land­wirt der Ver­bands­ge­meinde erbrachte und von dieser ent­goltene Leis­tung umfasst die Über­nahme, Abfuhr und Entsorgung des Klärschlamms. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG han­delt es sich um eine Dien­stleis­tung, die nach den von der Recht­sprechung des EuGH entwick­el­ten Grund­sätzen eine umsatzs­teuer­rechtlich ein­heitliche Leis­tung darstellt.

Nach der EuGH-Recht­sprechung ist zwar in der Regel jede Leis­tung als eigene selb­ständi­ge Leis­tung anzuse­hen. Eine wirtschaftlich ein­heitliche Leis­tung darf aber im Inter­esse eines funk­tion­ieren­den Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems nicht kün­stlich aufges­pal­ten wer­den. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charak­ter­is­tis­chen Merk­male des fraglichen Umsatzes zu ermit­teln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leis­tungsempfänger mehrere selb­ständi­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heitliche Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnittsver­brauch­ers abzustellen ist.

Im Stre­it­fall sind die vom Land­wirt vorgenomme­nen einzel­nen Hand­lun­gen –Über­nahme, Abfuhr und Entsorgung des Klärschlamms– aus der Sicht der die Leis­tung nach­fra­gen­den Ver­bands­ge­meinde so eng miteinan­der ver­bun­den, dass sie in wirtschaftlich­er Hin­sicht objek­tiv ein Ganzes bilden, dessen Auf­s­pal­tung wirk­lichkeits­fremd wäre und die in mehrw­ert­s­teuer­rechtlich­er Hin­sicht deshalb eine ein­heitliche Leis­tung darstellen.

Aus der Sicht des Ver­brauch­ers –hier der nach­fra­gen­den Ver­bands­ge­meinde– ste­ht im Mit­telpunkt der erhal­te­nen ein­heitlichen Dien­stleis­tung, dass die Klärschlamm­lager­stät­ten geleert wer­den, was die ord­nungs­gemäße Abhol­ung und Entsorgung des Klärschlamms ver­langt. Auss­chließlich dafür entrichtet sie das Ent­gelt. Das ergibt sich ein­deutig aus dem der Leis­tung zugrunde liegen­den “Klärschlam­mauf­bringungsver­trag”, wonach der Land­wirt Grund­stücke zur Auf­bringung von Klärschlamm bere­it­stellte und die Auf­bringung des Klärschlamms der Abwasser­be­hand­lungsan­lage der Ver­bands­ge­meinde vor­nahm.

Insoweit han­delt es sich um eine Entsorgungsleis­tung und um keine land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung, ins­beson­dere um keine der in Anhang B der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. Anhang VIII der MwSt­Sys­tRL beispiel­haft aufge­führten nor­maler­weise zur land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion beitra­gen­den Dien­stleis­tun­gen, wie den “Arbeit­en des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Ein­sam­melns, ein­schließlich des Säens und Pflanzens”.

Dadurch, dass die Entsorgungsleis­tung für den Land­wirt und seinen land­wirtschaftlichen Betrieb die pos­i­tive Neben­wirkung hat, dass der Klärschlamm als Dünger zur land­wirtschaftlichen Pro­duk­tion einge­set­zt wird, wird die ent­geltliche Entsorgungsleis­tung nicht ihrem Wesen nach zu ein­er land­wirtschaftlichen Dien­stleis­tung.

Soweit der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 219, 567, BSt­Bl II 2008, 356 zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. aus­ge­führt hat, es könne Bestandteil ein­er land- und forstwirtschaftlichen Urpro­duk­tion darstellen, wenn ein Land­wirt (ver­w­ert­baren) Abfall gegen Ent­gelt der Verur­sach­er abholt und im eige­nen Betrieb zur Dün­gung ver­wen­det, kann dies aus den unter II.2.b ange­führten Grün­den nicht dazu führen, dass die der Ver­bands­ge­meinde erbrachte Leis­tung auch umsatzs­teuer­rechtlich als land­wirtschaftliche Dien­stleis­tung einzuord­nen wäre. Denn auf die dafür in dem BFH-Urteil angegebene Begrün­dung, die Erträge stün­den “in einem objek­tiv­en, wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit der Land- und Forstwirtschaft”, kommt es umsatzs­teuer­rechtlich nicht an. Die ertrag­s­teuer­rechtliche Beurteilung eines Sachver­halts ist für die Umsatzs­teuer nicht bindend.

Es kann dahin­ste­hen, ob angesichts der gebote­nen richtlin­ienkon­for­men restrik­tiv­en Ausle­gung des § 24 UStG die frühere Recht­sprechung des BFH, nach der auch sog. Hil­f­sum­sätze unter die Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fall­en kon­nten aufzugeben ist. Denn als unter § 24 UStG fal­l­ende Hil­f­sum­sätze kamen nach der früheren Recht­sprechung des BFH nur solche Umsätze in Betra­cht, “die die übri­gen Umsätze im land­wirtschaftlichen Betrieb unter­stützen sowie abrun­den und die durch die übri­gen Umsätze ver­an­lasst sind”. Die hier stre­it­i­gen Klärschlam­mab­fuhren durch den Land­wirt erfüllen diese Voraus­set­zun­gen nicht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. Jan­u­ar 2013 – XI R 27/11