Übernimmt ein Landwirt von einer kommunalen Abwasserbehandlungsanlage Klärschlamm und bringt er diesen auf eigenen landwirtschaftlich genutzten Feldern als Dünger auf, liegt eine Entsorgungsleistung und keine der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegende landwirtschaftliche Dienstleistung vor.
Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen wird für “die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze” vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten –hier einschlägigen– “übrigen Umsätze” auf 9 % (2005 und 2006) bzw. 10,7 % (2007) der Bemessungsgrundlage festgesetzt.
Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. “die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen”.
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.
§ 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern auszulegen.
Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebes vorgenommen werden. Dies sind nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem ersten Gedankenstrich dieser Bestimmung u.a. “Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens”.
An die Stelle von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG sind am 1.01.2007 Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) getreten (vgl. Art. 413 MwStSystRL). Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL sind “landwirtschaftliche Dienstleistungen” die Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebes erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang – VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen. Nach der Nr. 1 in diesem Anhang sind exemplarische Dienstleistungen i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL “Anbau-, Ernte-, Dresch-, Press-, Lese- und Einsammelarbeiten, einschließlich Säen und Pflanzen”.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind; die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte unterliegen der allgemeinen Besteuerungsregelung. Dabei ist die Sonderregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist.
Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebes ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen. Als “landwirtschaftliche Dienstleistungen” sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen.
Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH hat der BFH entschieden, dass § 24 UStG nur die Lieferung der in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst. Für das Streitjahr 2007 gilt dies mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nunmehr die Art. 295 ff. MwStSystRL getreten sind, die inhaltlich keine Änderungen erfahren haben.
So ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beispielsweise die Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Flächen zur Verschaffung von Freizeiterlebnissen keine landwirtschaftliche Dienstleistung, die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterfällt. Gleiches hat der BFH entschieden für Grabpflegeleistungen. Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung.
Im Streitfall unterliegen die Leistungen des Landwirts nicht der Besteuerung nach § 24 UStG.
Die vom Landwirt der Verbandsgemeinde erbrachte und von dieser entgoltene Leistung umfasst die Übernahme, Abfuhr und Entsorgung des Klärschlamms. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG handelt es sich um eine Dienstleistung, die nach den von der Rechtsprechung des EuGH entwickelten Grundsätzen eine umsatzsteuerrechtlich einheitliche Leistung darstellt.
Nach der EuGH-Rechtsprechung ist zwar in der Regel jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Im Streitfall sind die vom Landwirt vorgenommenen einzelnen Handlungen –Übernahme, Abfuhr und Entsorgung des Klärschlamms– aus der Sicht der die Leistung nachfragenden Verbandsgemeinde so eng miteinander verbunden, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre und die in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht deshalb eine einheitliche Leistung darstellen.
Aus der Sicht des Verbrauchers –hier der nachfragenden Verbandsgemeinde– steht im Mittelpunkt der erhaltenen einheitlichen Dienstleistung, dass die Klärschlammlagerstätten geleert werden, was die ordnungsgemäße Abholung und Entsorgung des Klärschlamms verlangt. Ausschließlich dafür entrichtet sie das Entgelt. Das ergibt sich eindeutig aus dem der Leistung zugrunde liegenden “Klärschlammaufbringungsvertrag”, wonach der Landwirt Grundstücke zur Aufbringung von Klärschlamm bereitstellte und die Aufbringung des Klärschlamms der Abwasserbehandlungsanlage der Verbandsgemeinde vornahm.
Insoweit handelt es sich um eine Entsorgungsleistung und um keine landwirtschaftliche Dienstleistung, insbesondere um keine der in Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Anhang VIII der MwStSystRL beispielhaft aufgeführten normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragenden Dienstleistungen, wie den “Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens”.
Dadurch, dass die Entsorgungsleistung für den Landwirt und seinen landwirtschaftlichen Betrieb die positive Nebenwirkung hat, dass der Klärschlamm als Dünger zur landwirtschaftlichen Produktion eingesetzt wird, wird die entgeltliche Entsorgungsleistung nicht ihrem Wesen nach zu einer landwirtschaftlichen Dienstleistung.
Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356 zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. ausgeführt hat, es könne Bestandteil einer land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion darstellen, wenn ein Landwirt (verwertbaren) Abfall gegen Entgelt der Verursacher abholt und im eigenen Betrieb zur Düngung verwendet, kann dies aus den unter II.2.b angeführten Gründen nicht dazu führen, dass die der Verbandsgemeinde erbrachte Leistung auch umsatzsteuerrechtlich als landwirtschaftliche Dienstleistung einzuordnen wäre. Denn auf die dafür in dem BFH-Urteil angegebene Begründung, die Erträge stünden “in einem objektiven, wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft”, kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht an. Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts ist für die Umsatzsteuer nicht bindend.
Es kann dahinstehen, ob angesichts der gebotenen richtlinienkonformen restriktiven Auslegung des § 24 UStG die frühere Rechtsprechung des BFH, nach der auch sog. Hilfsumsätze unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fallen konnten aufzugeben ist. Denn als unter § 24 UStG fallende Hilfsumsätze kamen nach der früheren Rechtsprechung des BFH nur solche Umsätze in Betracht, “die die übrigen Umsätze im landwirtschaftlichen Betrieb unterstützen sowie abrunden und die durch die übrigen Umsätze veranlasst sind”. Die hier streitigen Klärschlammabfuhren durch den Landwirt erfüllen diese Voraussetzungen nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Januar 2013 – XI R 27/11
