Jedes einzelne Ferkel

Wirtschaftsgut” i.S. des § 15a Abs. 1 und 2 UStG und des § 44 Abs. 1 USt­DV ist bei Mastschweinen (Fer­keln), die für das Unternehmen bezo­gen wor­den sind, das einzelne Fer­kel.

Jedes einzelne Ferkel

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur ein­ma­lig zur Aus­führung von Umsätzen ver­wen­det wird, die für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse, ist gemäß § 15a Abs. 2 UStG eine Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut ver­wen­det wird.

Diese Voraus­set­zun­gen sah der Bun­des­fi­nanzhof in dem hier entsch­iede­nen Stre­it­fall als erfüllt an, in dem eine Änderung der für den Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse nach § 15a Abs. 7 UStG durch den Über­gang des Klägers von der all­ge­meinen Besteuerung zur Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG einge­treten ist. Der Kläger hat im Stre­it­jahr die noch veräußerten 350 Fer­kel ein­ma­lig zur Aus­führung von Umsätzen im Sinne der Regelung ver­wen­det.

Wirtschaftsgut” im Sinne der Regelung und damit Berich­ti­gung­sob­jekt ist das einzelne Fer­kel und nicht der erwor­bene oder veräußerte Bestand an Tieren.

§ 15a Abs. 2 UStG ist durch Art. 5 Nr. 12 des Richtlin­ien-Umset­zungs­ge­set­zes (EURLUmsG) einge­führt wor­den. Union­srechtlich sind “Investi­tion­s­güter” Berich­ti­gung­sob­jek­te (vgl. Art. 187 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL und die Vorgänger­regelung in Art.20 Abs. 2 der 6. MwST-RL). Art. 189 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (zuvor Art.20 Abs. 4 der Richtlin­ie 77/388/EWG) erlaubt den Mit­glied­staat­en, bei Umset­zung der Richtlin­ie in nationales Recht den Begriff “Investi­tion­s­güter” und damit einzelne Berich­ti­gung­sob­jek­te zu definieren. Nach nationalem Recht sind Berich­ti­gung­sob­jek­te “Wirtschafts­güter”, die nicht nur ein­ma­lig zur Aus­führung von Umsätzen ver­wen­det wer­den (§ 15a Abs. 1 UStG), Wirtschafts­güter, die nur ein­ma­lig zur Aus­führung von Umsätzen ver­wen­det wer­den (§ 15a Abs. 2 UStG), die in § 15a Abs. 3 genan­nten Bestandteile und son­sti­gen Leis­tun­gen, die in § 15a Abs. 4 UStG beze­ich­neten son­sti­gen Leis­tun­gen sowie unter den Voraus­set­zun­gen des § 15a Abs. 6 UStG auch nachträgliche Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten.

Für eine Einzel­be­tra­ch­tung bei der Ausle­gung des Merk­mals “Wirtschaftsgut” spricht, dass nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union im Rah­men des Leis­tungsaus­tauschs bei Vor­liegen eines Bün­dels von Einzelleis­tun­gen und Hand­lun­gen jede Leis­tung als eigene selb­ständi­ge Leis­tung anzuse­hen ist. Hier­von gilt eine Aus­nahme, wenn die Einzel­be­tra­ch­tung dazu führt, dass eine wirtschaftlich ein­heitliche Leis­tung kün­stlich aufges­pal­ten wird. Dies ist etwa der Fall, wenn sog. untrennbare Leis­tun­gen vor­liegen. Ob eine ein­heitliche Leis­tung vor­liegt, ist aus der Sicht des Durch­schnittsver­brauch­ers zu bes­tim­men und im Wesentlichen das Ergeb­nis ein­er tat­säch­lichen Würdi­gung durch das Finanzgericht. Aus der Sicht des Durch­schnittsver­brauch­ers ist ein “Wirtschaftsgut” ein Gut, das nach der Verkehrsauf­fas­sung selb­ständig verkehrs­fähig und bew­ert­bar ist. Auf dieser Grund­lage ist das Finanzgericht zutr­e­f­fend zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass es sich bei den einzel­nen Fer­keln jew­eils um eigen­ständi­ge Wirtschafts­güter han­delt. Es hat darauf abgestellt, dass jedem einzel­nen Tier im Geschäftsverkehr ein eigen­er wirtschaftlich­er Wert zukomme, und es könne einzeln bew­ertet wer­den. Die “Par­tie” der einzel­nen Schweine bilde so das Finanzgericht- auch deshalb keine ein­heitliche Sache (Sachge­samtheit), weil die Tiere für gewöhn­lich nicht über die gesamte Nutzungs­dauer beieinan­der blieben. Die zivil­rechtliche Wer­tung gemäß § 90a Satz 1 BGB, dass Tiere keine Sachen sind, son­dern nur entsprechend der für Sachen gel­tenden Vorschriften zu behan­deln sind, spricht nach Auf­fas­sung des BFHs unter Berück­sich­ti­gung der den Mit­glied­staat­en zuste­hen­den Def­i­n­i­tions­befug­nis eben­falls dafür, dass nach Sicht des Durch­schnittsver­brauch­ers einzelne Tiere für sich betra­chtet “Wirtschafts­güter” sind.

Hier­für spricht weit­er, dass jed­er Erwerb­svor­gang gle­ich behan­delt wird. Die Ausle­gung des Finan­zamt hätte demge­genüber zur Folge, dass bei Liefer­un­gen an den Steuerpflichti­gen auf der Grund­lage eines Ver­trags, in dem die einzel­nen Tiere als Liefer­ge­gen­stände nicht indi­vid­u­al­isiert wären, stets die Sachge­samtheit (Par­tie) der Tiere Liefer­ge­gen­stand und Berich­ti­gung­sob­jekt wäre. Die Anwend­barkeit des § 44 Abs. 1 USt­DV hinge dann davon ab, ob mit den Vors­teuer­be­trä­gen, die auf die jew­eils erwor­bene Anzahl von Tieren ent­fie­len, der Grenz­be­trag über­schrit­ten würde. Eine solche Ausle­gung ver­mag nicht zu überzeu­gen. Die Ausle­gung des Merk­mals “Wirtschaftsgut” muss den Umstän­den jedes einzel­nen Erwerb­svor­gangs gerecht wer­den.

Das vorste­hende Ausle­gungsergeb­nis wird schließlich durch die han­del­srechtlichen und ertrag­s­teuer­lichen Wer­tun­gen gestützt. Tiere, die wie im Stre­it­fall- ertrag­s­teuer­lich dem Umlaufver­mö­gen zuzurech­nen sind, sind grund­sät­zlich einzeln zu bew­erten. Die Möglichkeit, aus Grün­den der Prak­tik­a­bil­ität bei der Bew­er­tung von Tierbestän­den von ein­er Grup­pen­be­w­er­tung gemäß § 240 Abs. 4 des Han­dels­ge­set­zbuchs Gebrauch machen zu kön­nen, führt nicht zu ein­er Zusam­men­fas­sung mehrerer Wirtschafts­güter zu einem Wirtschaftsgut, son­dern lediglich zu einem ein­heitlichen Wer­tansatz für mehrere Wirtschafts­güter.

Die Vors­teuer­berich­ti­gung zu Las­ten des Klägers hat im Stre­it­fall gemäß § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG i.V.m. § 44 Abs. 1 USt­DV zu unterbleiben, da die auf die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten jedes Tieres ent­fal­l­ende Vors­teuer den Betrag von 1.000 EUR nicht über­steigt, eben­so Wen­zel in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 15a Rz 181; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 15a Rz 201; a.A. HundtEßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15a UStG Rz 134a, 135; BMF, Schreiben vom 06.12.2005, BSt­Bl I 2005, 1068, Tz. 58)). Der abwe­ichen­den Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen in Abschn. 218 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 (nun­mehr Abschn. 15a.11. Abs. 1 Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass), die bei vertret­baren Sachen zur Bes­tim­mung des Wirtschaftsguts auf die ver­traglichen Vere­in­barun­gen den Ver­trags­ge­gen­stand- zwis­chen leis­ten­dem Unternehmer und Leis­tungsempfänger abstellt, fol­gt der BFH jeden­falls für Mastschweine nicht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. Novem­ber 2011 – V R 32/10