Feststellung eines höheren nachversteuerungspflichtigen Betrags

Sind in dem zu ver­s­teuern­den Einkom­men nicht ent­nommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­ständi­ger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG) i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthal­ten, ist die Einkom­men­steuer für diese Gewinne gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG (vor­be­haltlich der Aus­nah­men in Halb­satz 2) auf Antrag des Steuerpflichti­gen ganz oder teil­weise (Begün­s­ti­gungs­be­trag nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG) mit einem Steuer­satz von 28,25 % zu berech­nen.

Feststellung eines höheren nachversteuerungspflichtigen Betrags

Der Begün­s­ti­gungs­be­trag ist nach § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG der im Ver­an­la­gungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begün­stigte Gewinn. Dieser Antrag kann im Fall ein­er Mitun­ternehmer­schaft nach § 34a Abs. 1 Satz 2 EStG von jedem Mitun­ternehmernehmer geson­dert gestellt wer­den.

Der Begün­s­ti­gungs­be­trag des Ver­an­la­gungszeitraums, ver­min­dert um die darauf ent­fal­l­ende Steuer­be­las­tung nach § 34a Abs. 1 EStG und den darauf ent­fal­l­en­den Sol­i­dar­ität­szuschlag, ver­mehrt um den nachver­s­teuerungspflichti­gen Betrag des Vor­jahres und den auf diesen Mitun­ternehmer­an­teil nach § 34a Abs. 5 EStG über­tra­ge­nen nachver­s­teuerungspflichti­gen Betrag, ver­min­dert um den Nachver­s­teuerungs­be­trag i.S. des § 34a Abs. 4 EStG und den auf einen anderen Betrieb oder Mitun­ternehmer­an­teil nach § 34a Abs. 5 EStG über­tra­ge­nen nachver­s­teuerungspflichti­gen Betrag, ist nach § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG der nachver­s­teuerungspflichtige Betrag des Mitun­ternehmer­an­teils zum Ende des Ver­an­la­gungszeitraums.

Über­steigt in späteren Ver­an­la­gungszeiträu­men der pos­i­tive Sal­do der Ent­nah­men und Ein­la­gen des Wirtschaft­s­jahres bei einem Mitun­ternehmer­an­teil den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermit­tel­ten Gewinn, ist vor­be­haltlich § 34a Abs. 5 EStG gemäß § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Nachver­s­teuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums ein nachver­s­teuerungspflichtiger Betrag nach § 34a Abs. 3 EStG fest­gestellt wor­den ist.

Das Ver­fahren ist mehrstu­fig aufge­baut. Im Fall ein­er Mitun­ternehmer­schaft ist der Fest­stel­lungs­bescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO (sog. Stufe 1) nach § 182 Abs. 1 AO Grund­la­genbescheid für den Fest­stel­lungs­bescheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG (sog. Stufe 2)1. Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG kön­nen näm­lich auch die Höhe der Ent­nah­men und Ein­la­gen sowie weit­ere für die Tar­ifer­mit­tlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforder­liche Besteuerungs­grund­la­gen geson­dert fest­gestellt wer­den. Dieser Fest­stel­lungs­bescheid aus Stufe 2 ist wiederum Grund­la­genbescheid für die Einkom­men­steuer­fest­set­zung des Mitun­ternehmers wie auch für die Fest­stel­lung des nachver­s­teuerungspflichti­gen Betrags nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 34a Abs. 9 Satz 1 EStG (sog. Stufe 3). Diese Fest­stel­lung ist ihrer­seits kein Grund­la­genbescheid für die Einkom­men­steuer des­sel­ben Ver­an­la­gungszeitraums. Der der Fest­stel­lung zugrunde gelegte Begün­s­ti­gungs­be­trag ist lediglich eine unselb­ständi­ge Berech­nungs­grund­lage. Umgekehrt hat der Einkom­men­steuerbescheid nach § 34a Abs. 11 EStG für diese Fest­stel­lung par­tielle Grund­la­gen­funk­tion.

Fol­glich führt die Fest­stel­lung eines höheren nachver­s­teuerungspflichti­gen Betrags bei Vor­liegen der in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG genan­nten Voraus­set­zun­gen auf­grund des lin­earen Nachver­s­teuerungssatzes von 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG) latent zu ein­er höheren Steuer­be­las­tung des Gesellschafters in der Zukun­ft. Eine kün­ftige, ggf. gegen­läu­fige Steuer­min­derung kann der höhere Nachver­s­teuerungs­be­trag nicht bewirken. Im Fest­stel­lungs­jahr selb­st wirkt sich der Fest­stel­lungs­bescheid aus den unter II. 2.c genan­nten Grün­den nicht aus. Eine gerin­gere latente (kün­ftige) steuer­liche Belas­tung kön­nte der Gesellschafter nur über einen niedrigeren Nachver­s­teuerungs­be­trag, etwa wegen eines niedrigeren Begün­s­ti­gungs­be­trags, erre­ichen. Um eine gerin­gere Belas­tung im Fest­stel­lungs­jahr zu erzie­len, ist vielmehr der Einkom­men­steuerbescheid dieses Jahres bzw. ein für diesen Bescheid maßgeben­der Grund­la­genbescheid anzufecht­en.

Dieser Betrag wird in § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG als “Nachver­s­teuerungs­be­trag” beze­ich­net. Der Nachver­s­teuerungs­be­trag ist als Bemes­sungs­grund­lage für die Nach­s­teuer auf den betriebs- bzw. hier den mitun­ternehmer­an­teils­be­zo­ge­nen nachver­s­teuerungspflichti­gen Betrag begren­zt2. Die Einkom­men­steuer auf diesen als Nachver­s­teuerungs­be­trag beze­ich­neten Betrag beträgt gemäß § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG fixe 25 %. Ein Ver­lus­taus­gle­ich find­et hin­sichtlich des Nachver­s­teuerungs­be­trags nicht statt3.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 13. Feb­ru­ar 2017 — X B 72/16

  1. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 99 []
  2. vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 34a Rz 64 []
  3. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 64 []