Die Versicherungsentschädigung als Sondergewinn in der Gewinnermittlung

Gewinne aus Entschädi­gun­gen, die für die Zer­störung eines Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens durch höhere Gewalt (hier: durch eine Brand­ver­sicherung) geleis­tet wer­den, sind als Son­dergewinne gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnittssatzgewinn gemäß § 13a Abs. 3 EStG einzubeziehen.

Die Versicherungsentschädigung als Sondergewinn in der Gewinnermittlung

Die Ver­sicherungsentschädi­gung ist nicht mit dem Grund­be­trag gemäß § 13a Abs. 4 EStG abge­golten und als Son­dergewinn gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnittssatzgewinn gemäß § 13a Abs. 3 EStG einzubeziehen.

Versicherungsleistung als Sondergewinn[↑]

Gewinne aus Entschädi­gun­gen, die für die Zer­störung eines Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens durch höhere Gewalt geleis­tet wer­den, sind als Son­dergewinne gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnittssatzgewinn gemäß § 13a Abs. 3 EStG einzubeziehen.

Gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die nach Abs. 6 geson­dert zu ermit­tel­nden Gewinne Bestandteil des Durch­schnittssatzgewinns. Gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Gewinne aus der Auflö­sung ein­er Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung in den Durch­schnittssatzgewinn gemäß § 13a Abs. 3 EStG einzubeziehen. Daraus fol­gt zugle­ich, dass unter diesen Tatbe­stand auch die Gewinne zu sub­sum­ieren sind, die aus der Entschädi­gung für die Zer­störung eines Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens durch höhere Gewalt entste­hen und die nicht in eine Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung eingestellt wer­den.

Maßgebend für die Inter­pre­ta­tion eines Geset­zes ist der in ihm zum Aus­druck kom­mende objek­tivierte Wille des Geset­zge­bers1. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekomme­nen objek­tivierten Wil­lens des Geset­zge­bers dienen die Ausle­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­matikalis­che Ausle­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­tem­a­tis­che Ausle­gung), aus ihrem Zweck (tele­ol­o­gis­che Ausle­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien und der Entste­hungs­geschichte (his­torische Ausle­gung); zur Erfas­sung des Inhalts ein­er Norm darf sich der Richter dieser ver­schiede­nen Ausle­gungsmeth­o­d­en gle­ichzeit­ig und nebeneinan­der bedi­enen2. Ziel jed­er Ausle­gung ist die Fest­stel­lung des Inhalts ein­er Norm, wie er sich aus dem Wort­laut und dem Sinnzusam­men­hang ergibt, in den sie hineingestellt ist3.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen ist § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG dahin auszule­gen, dass der durch das Auss­chei­den eines Wirtschaftsguts, hier eines Gebäudes, infolge höher­er Gewalt ent­standene Gewinn in den Durch­schnittssatzgewinn einzubeziehen ist4.

Gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG ist ein Gewinn aus der Auflö­sung ein­er Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung in den Durch­schnittssatzgewinn einzubeziehen.

Mit den von der Recht­sprechung entwick­el­ten und von der Finanzver­wal­tung in R 35 der Einkom­men­steuer-Richtlin­ien (EStR) a.F. (jet­zt R 6.6 EStR) über­nomme­nen Grund­sätzen zur sog. Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung kann eine Gewin­nre­al­isierung durch Aufdeck­ung stiller Reser­ven ver­mieden wer­den, wenn ein Wirtschaftsgut auf­grund höher­er Gewalt oder infolge oder zur Ver­mei­dung eines behördlichen Ein­griffs gegen eine Entschädi­gung aus dem Betrieb­sver­mö­gen auss­chei­det und als­bald ein funk­tion­s­gle­ich­es Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird5. Die Ver­schiebung der Gewin­nre­al­isierung durch Bil­dung ein­er Rück­lage ist nicht auf die Gewin­ner­mit­tlung durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich beschränkt. In sin­ngemäßer Anwen­dung dieses Rechtsin­sti­tuts kann eine Gewin­nver­schiebung auch bei der Gewin­ner­mit­tlung durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung und, wie sich schon aus der Regelung in § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG ergibt, bei der Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen jew­eils auf entsprechen­den Antrag gewährt wer­den6. Die Bil­dung der Rück­lage bewirkt, dass der durch die Ersatz­forderung bzw. Ersat­zleis­tung real­isierte Gewinn neu­tral­isiert wird7.

Dass der Gewinn aus der Auflö­sung der Rück­lage durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Durch­schnittssatzgewinn ein­be­zo­gen wird, lässt nur den Schluss zu, dass der Geset­zge­ber grund­sät­zlich auch den Gewinn, der durch die Bil­dung der Rück­lage zunächst der Ver­s­teuerung im Jahr sein­er Entste­hung ent­zo­gen wor­den ist, in den Durch­schnittssatzgewinn ein­beziehen wollte. Anderen­falls würde die geset­zliche Regelung de fac­to leer­laufen. Denn eine Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung wird, wie aus­ge­führt, nur gebildet, um die auf­grund der Entschädi­gungszahlung ent­standene Gewin­nre­al­isierung in einen anderen Ver­an­la­gungszeitraum zu ver­schieben. Unter­liegt dieser Gewinn indes nicht der Steuerpflicht, schei­det auch die Bil­dung ein­er Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung aus. Ermit­telt der Steuerpflichtige den Gewinn nach Durch­schnittssätzen, wäre die Bil­dung ein­er Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung auf einen absoluten Aus­nah­me­fall beschränkt. Sie käme näm­lich nur noch in den Fällen in Betra­cht, in denen der Steuerpflichtige zur Ver­mei­dung eines unmit­tel­bar bevorste­hen­den behördlichen Ein­griffs ein Wirtschaftsgut i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG veräußert8.

Dieser Ausle­gung ste­ht auch nicht der Wille des Geset­zge­bers ent­ge­gen, wie er in den Geset­zes­ma­te­ri­alien seinen Aus­druck gefun­den hat. § 13a EStG ist durch das Steuer­ent­las­tungs­ge­setz 1999/2000/2002 vom 24.03.19999 grundle­gend geän­dert wor­den. Ausweis­lich der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs10 entspricht § 13a Abs. 6 EStG im Wesentlichen § 13a Abs. 8 EStG a.F., enthält jedoch aus Vere­in­fachungs­grün­den eine abschließende Aufzäh­lung der zu berück­sichti­gen­den Betrieb­svorgänge. Weit­er heißt es in der Geset­zes­be­grün­dung11, dass durch § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG für das Anlagev­er­mö­gen der wesentliche Inhalt der schon bish­er in § 13a Abs. 8 Nrn. 3 und 4 EStG a.F. enthal­te­nen Regelun­gen über­nom­men wor­den sei. Nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 EStG a.F. waren Gewinne aus der Veräußerung oder der Ent­nahme von Grund und Boden in den Durch­schnittssatzgewinn einzubeziehen. § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. enthielt eine Auf­fan­gregelung des Inhalts, dass bei der Fest­stel­lung des Aus­gangswerts nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. nicht berück­sichtigte Betrieb­svorgänge in den Durch­schnittssatzgewinn nach den Absätzen 4 bis 7 einzubeziehen waren. Durch diese Regelung war sichergestellt, dass ein­ma­lige außeror­dentliche Erträge, die bei der Ermit­tlung des Durch­schnittssatzgewinns nach § 13a Abs. 4 bis Abs. 7 EStG keine Berück­sich­ti­gung gefun­den hat­ten, in die pauschalierte Gewin­ner­mit­tlung ein­be­zo­gen wur­den12. Nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. wäre auch der Gewinn, der bei Auss­chei­den eines Gebäudes des land- und forstwirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gens infolge höher­er Gewalt ent­standen ist, in den Durch­schnittssatzgewinn einzubeziehen gewe­sen. Dass der Geset­zge­ber diesen außeror­dentlichen Ertrag, der auch nach der Neuregelung des § 13a EStG bei der Ermit­tlung des Grund­be­trags (§ 13a Abs. 4 EStG) nicht berück­sichtigt wird, nun­mehr nicht mehr in den Durch­schnittssatzgewinn ein­beziehen wollte, ist nicht erkennbar.

Zwar wird in den Geset­zes­ma­te­ri­alien13 weit­er aus­ge­führt, dass son­stige Betrieb­svorgänge, z.B. Entschädi­gun­gen, die nicht im Rah­men des Abs. 6 erfasst wer­den, mit dem Grund­be­trag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abge­golten seien. Mit dem Wort “Entschädi­gun­gen” sind aber nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht die außeror­dentlichen Entschädi­gun­gen für ein aus dem Betrieb­sver­mö­gen infolge höher­er Gewalt aus­geschiedenes Wirtschaftsgut des Anlagev­er­mö­gens gemeint, son­dern nur solche Entschädi­gun­gen, die bei land­wirtschaftlichen Betrieben regelmäßig anzutr­e­f­fen sind, wie etwa Entschädi­gun­gen für Wirtschaft­ser­schw­ernisse sowie Entschädi­gun­gen mit Sub­ven­tion­scharak­ter, die zur Förderung bes­timmter nationaler oder europäis­ch­er agrar­poli­tis­ch­er Ziele gezahlt wer­den und weit­ge­hend an die land­wirtschaftliche Nutzung anknüpfen.

Sind die Gewinne aus der Entschädi­gung für die Zer­störung eines Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens durch höhere Gewalt, wie unter a aus­ge­führt, unter den Tatbe­stand des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG zu sub­sum­ieren, braucht der Bun­des­fi­nanzhof nicht darüber zu entschei­den, ob diese Gewinne im Rah­men ein­er norm­spez­i­fis­chen Ausle­gung der Tatbe­standsmerk­male “Veräußerung und Ent­nahme” auch unter den Tatbe­stand des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sub­sum­iert wer­den kön­nen14.

Einstellung in eine Rücklage für Ersatzbeschaffung[↑]

Die Entschädi­gungsleis­tung kann in eine “fik­tive” Rück­lage für Ersatzbeschaf­fung eingestellt wer­den. Die Bil­dung ein­er Rück­lage set­zt einen aus­drück­lichen Antrag des Steuerpflichti­gen voraus (so auch die Ver­wal­tungsregelung in R 35 Abs. 5 und Abs. 6 EStR a.F.; nun­mehr R 6.6 Abs. 5 und Abs. 6 EStR).

Im vor­liegen­den Fall hat der Land­wirt allerd­ings keinen aus­drück­lichen Antrag gestellt. Und der Bun­des­fi­nanzhof verneint auch ein kon­klu­dente Antrag­stel­lung: Zwar hat der Land­wirt die Entschädi­gungsleis­tung im Jahr der Zahlung nicht in die Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen ein­be­zo­gen. Diese Hand­habung recht­fer­tigt aber nicht die rechtliche Würdi­gung, dass er den dadurch erziel­ten Gewinn auf die Her­stel­lungskosten der neu zu errich­t­en­den Wirtschafts­ge­bäude über­tra­gen wollte.

Zuflusszeitpunkt und Aufgabegewinn[↑]

Bei der Ermit­tlung der Gewinne nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG ist § 4 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwen­den. § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG ist insoweit auch auf § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG zu erstreck­en. Die Entschädi­gungsleis­tun­gen der Ver­sicherung sind danach gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeit­punkt des Zuflusses steuer­lich zu erfassen.

Des Weit­eren sind die Entschädi­gungszahlun­gen als laufend­er Gewinn und nicht als Auf­gabegewinn zu erfassen. Bei der Ermit­tlung des Auf­gabegewinn ist zudem der Zeit­punkt der Gewin­nre­al­isierung zu prüfen. Insoweit ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof hin­sichtlich des Zeit­punk­ts der Gewin­nre­al­isierung im Rah­men ein­er zeitlich gestreck­ten Betrieb­sauf­gabe, die nach Akten­lage im Stre­it­fall vor­liegen dürfte, auf das BFH-Urteil vom 19. Mai 200515. Auch ist im Rah­men der Ermit­tlung des laufend­en Gewinns ein nach Abzug ein­er fik­tiv­en lin­earen Abset­zung für Abnutzung evtl. verbliebe­nen Rest(buch)wert der durch den Brand zer­störten Wirtschafts­ge­bäude zu berück­sichti­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2014 — IV R 44/11

  1. vgl. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 09.11.1988 — 1 BvR 243/86, BVer­fGE 79, 106, unter B.II. 1. der Gründe, m.w.N.; BFH, Urteil vom 21.10.2010 — IV R 23/08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 — VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 09.04.2008 — II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, und in BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277, jew­eils m.w.N. []
  4. eben­so im Ergeb­nis Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Land­wirte, Kap. 26, Rz 124; Kan­zler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13a EStG Rz 67; Mit­ter­pleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 13a Rz 268; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 13a Rz 18, Rz 21; Schnit­ter in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 13a Rz 157; ander­er Ansicht Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 42; Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1262 und C Rz 265, Rz 266; ander­er Ansicht wohl auch Märkle/Hiller, Die Einkom­men­steuer bei Land- und Forstwirten, 11. Aufl., Rz 45b []
  5. BFH, Urteil vom 12.01.2012 — IV R 4/09, BFHE 236, 332, BSt­Bl II 2014, 443, mit umfan­gre­ichen Nach­weisen zur Recht­sprechung []
  6. s. im Einzel­nen R 35 Abs. 5 und Abs. 6 EStR a.F.; nun­mehr R 6.6 Abs. 5 und Abs. 6 EStR []
  7. BFH, Urteil in BFHE 236, 332, BSt­Bl II 2014, 443 []
  8. so eben­falls Fels­mann, a.a.O., A Rz 1262 []
  9. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304 []
  10. BT-Drs. 14/265, S. 178 []
  11. BT-Drs. 14/265, S. 178 []
  12. vgl. dazu im Einzel­nen BFH, Urteil vom 17.05.1990 — IV R 21/89, BFHE 161, 56, BSt­Bl II 1990, 891 []
  13. BT-Drs. 14/265, S. 178 []
  14. beja­hend Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 26, Rz 124; Mit­ter­pleininger in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 13a Rz 268; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13a Rz 18, Rz 21; Schnit­ter in Frotsch­er, a.a.O., § 13a Rz 157 []
  15. BFH, Urteil vom 19.05.2005 — IV R 17/02, BFHE 209, 384, BSt­Bl II 2005, 637 []