Die Verpachtung an einer Schweinezuchtanlage — und die Mindestbemessungsgrundlage

Die sog. Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage ist bei Leis­tun­gen an einen zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigten Unternehmer jeden­falls dann nicht anwend­bar, wenn der vom Leis­tungsempfänger in Anspruch genommene Vors­teuer­abzug kein­er Vors­teuer­berich­ti­gung i.S. des § 15a UStG unter­liegt.

Die Verpachtung an einer Schweinezuchtanlage — und die Mindestbemessungsgrundlage

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unter­liegen ent­geltliche Leis­tun­gen, die Kör­per­schaften, Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen sowie Gemein­schaften im Rah­men ihres Unternehmens an ihre Anteil­seign­er, Gesellschafter, Mit­glieder, Teil­haber oder diesen nah­este­hende Per­so­n­en aus­führen, der sog. Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage. Gegenüber nah­este­hen­den Per­so­n­en ‑wie dem S- erfol­gt die Besteuerung dann nicht auf der Grund­lage des vere­in­barten Ent­gelts, son­dern nach den Bemes­sungs­grund­la­gen des § 10 Abs. 4 UStG1.

§ 10 Abs. 5 UStG stellt eine abwe­ichende Son­der­maß­nahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG ‑nun­mehr Art. 395 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL- dar. Die Vorschrift ist als abwe­ichende nationale Maß­nahme zur Ver­hü­tung von Steuer­hin­terziehun­gen und ‑umge­hun­gen eng auszule­gen und darf nur ange­wandt wer­den, soweit dies hier­für unbe­d­ingt erforder­lich ist2

Der EuGH hat zu Art. 80 der MwSt­Sys­tRL ‑der die Bes­tim­mungen des Art. 11 Teil A Abs. 6 der Richtlin­ie 77/388/EWG in der durch die Richtlin­ie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 geän­derten Fas­sung über­nom­men hat- für den Fall der Liefer­ung von Gegen­stän­den oder der Erbringung von Dien­stleis­tun­gen zu einem kün­stlich niedri­gen oder hohen Preis, der zwis­chen Beteiligten vere­in­bart wird, die bei­de zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt sind, entsch­ieden, dass auf dieser Stufe keine Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung stat­tfinde3. Erst beim End­ver­brauch­er oder bei einem eine “Mis­chung” von Umsätzen bewirk­enden Steuerpflichti­gen, der nur zu einem Pro-Rata-Abzug berechtigt sei, könne ein kün­stlich hoher oder niedriger Preis zu einem Steuer­aus­fall führen. Nur wenn die von dem Vor­gang betrof­fene Per­son nicht zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt sei, beste­he ein Risiko von Steuer­hin­terziehung oder ‑umge­hung, dem die Mit­glied­staat­en vor­beu­gen dürften4.

Gemessen daran kommt im vor­liegend entsch­iede­nen Fall die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage in den Stre­it­jahren nicht zur Anwen­dung; denn der Pächter war in den Stre­it­jahren zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt.

Soweit das Finan­zamt vor­bringt, eine Anwen­dung des § 10 Abs. 5 UStG erst in einem nach­fol­gen­den Besteuerungszeitraum wider­spräche wegen des Überwachungsaufwands und der damit steigen­den Gefahr des Steuer­aus­falls dem Neu­tral­itäts­grund­satz, recht­fer­tigt dies nicht die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in den Stre­it­jahren.

Denn als bloße Vere­in­fachungsregelung für die Steuer­erhe­bung darf die Vorschrift nicht herange­zo­gen wer­den5.

Danach bedarf es ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finan­zamt- kein­er Erörterung, ob vor­liegend die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage das mark­tübliche Ent­gelt über­steigt6.

Dies ste­ht im Ergeb­nis im Ein­klang mit der Recht­sprechung des V. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs7.

Nach der ‑vor dem EuGH-Urteil “alkan and Sea Prop­er­ties“8 ergan­genen- Recht­sprechung des V. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs beste­ht die Gefahr von Steuer­hin­terziehun­gen und ‑umge­hun­gen grund­sät­zlich bei Rechts­geschäften zwis­chen nah­este­hen­den Per­so­n­en, und zwar nicht nur bei Leis­tun­gen an Per­so­n­en, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vors­teuer­abzug berechtigt sind, son­dern auch bei Leis­tun­gen an Per­so­n­en, die den Vors­teuer­abzug nach § 15 UStG vol­lum­fänglich in Anspruch nehmen kön­nen9, wenn nach Art.20 der Richtlin­ie 77/388/EWG ‑nun­mehr Art. 184 der MwSt­Sys­tRL- und § 15a UStG ggf. eine Berich­ti­gung des vom Leis­tungsempfänger in Anspruch genomme­nen Vors­teuer­abzugs bei ein­er späteren Änderung der hier­für maßge­blichen Ver­hält­nisse in Betra­cht kommt. Die Berich­ti­gung nach § 15a UStG beziehe sich auf den Vors­teuer­abzug des Leis­tungsempfängers und erfolge somit auf der Grund­lage des Ent­gelts für die an diesen erbrachte Leis­tung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG auf­grund der Berech­ti­gung des Leis­tungsempfängers zum Vors­teuer­abzug nach § 15 UStG nicht anwend­bar, wür­den Berich­ti­gun­gen nach § 15a UStG auf der Grund­lage eines Vors­teuer­be­trags vorgenom­men, der auf einem ver­bil­ligten Ent­gelt beruhe, woraus sich die Gefahr von Steuerumge­hun­gen ergebe10.

Die Finanzver­wal­tung hat sich dem angeschlossen und fest­gelegt, dass es der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage nicht ent­ge­gen­ste­he, wenn über eine ord­nungs­gemäß durchge­führte Liefer­ung an einen vors­teuer­abzugs­berechtigten Unternehmer abgerech­net werde (Abschn. 10.7. Abs. 6 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es ‑UStAE-).

Auch danach wären vor­liegend die stre­it­i­gen Umsätze nicht nach der Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage zu bemessen.

Denn auch soweit der Pächter ‑wie das Finan­zamt nun­mehr vor­bringt, wozu das Finanzgericht jedoch keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- zum 1.01.2012 von der all­ge­meinen Besteuerung zur Durch­schnittssatzbesteuerung zurück­gekehrt sein sollte, was nach § 15a Abs. 7 UStG als eine Änderung der Ver­hält­nisse zu werten wäre, kommt keine Berich­ti­gung des in den Stre­it­jahren 2006 und 2007 aus dem stre­it­i­gen Leis­tungs­bezug in Anspruch genomme­nen Vors­teuer­abzugs i.S. des § 15a Abs. 1 und 2 UStG in Betra­cht, sodass vor­liegend eine die Anwen­dung der abwe­ichen­den Vorschriften über die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage recht­fer­ti­gende Gefahr von Steuer­hin­terziehung und ‑umge­hung nicht beste­ht.

Im Stre­it­jahr 2006 galt § 15a Abs. 4 UStG in der durch das Gesetz zur Umset­zung von EU-Richtlin­ien in nationales Steuer­recht und zur Änderung weit­er­er Vorschriften (Richtlin­ien-Umset­zungs­ge­setz) vom 09.12 200411 einge­fügten Fas­sung. Die Vorschrift lautete: “Die Absätze 1 und 2 sind auf son­stige Leis­tun­gen, die nicht unter Absatz 3 Satz 1 fall­en, entsprechend anzuwen­den.” Danach war der Vors­teuer­abzug zu berichti­gen, wenn der Unternehmer eine son­stige Leis­tung bezieht, die nicht in einen Gegen­stand einge­ht oder an diesem aus­ge­führt wird und deren Ver­wen­dung anders zu beurteilen ist, als dies im Zeit­punkt des Leis­tungs­bezugs beab­sichtigt war12.

Eine son­stige Leis­tung, die unter die Berich­ti­gungspflicht nach § 15a Abs. 4 UStG fiel, war u.a. die Anmi­etung eines Wirtschaftsguts13. Hier­nach war die Pacht der Schweinezuch­tan­lage grund­sät­zlich eine nach § 15a Abs. 4 UStG berich­ti­gungspflichtige son­stige Leis­tung.

Allerd­ings wurde es aus Vere­in­fachungs­grün­den nicht bean­standet, wenn der Unternehmer die Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs auf solche son­sti­gen Leis­tun­gen beschränk­te, für die in der Steuer­bilanz ein Aktiv­posten gebildet wer­den müsste. Dies galt jedoch nicht, soweit es sich um son­stige Leis­tun­gen han­delte, für die der Leis­tungsempfänger bere­its für einen Zeitraum vor Aus­führung der son­sti­gen Leis­tung den Vors­teuer­abzug vornehmen kon­nte (Voraus- und Anzahlung). Uner­he­blich war, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO tat­säch­lich zur Buch­führung verpflichtet war14.

Diese Ver­wal­tungsregelung wurde ab dem 1.01.2007 Gesetz. Nach der mit Wirkung zum 1.01.2007 durch Art. 8 Nr. 1 Buchst. b des Ersten Geset­zes zum Abbau bürokratis­ch­er Hemm­nisse ins­beson­dere in der mit­tel­ständis­chen Wirtschaft (Bürokratieab­bauG) vom 22.08.200615 geän­derten Fas­sung des § 15a Abs. 4 UStG ist die Berich­ti­gung auf solche son­sti­gen Leis­tun­gen zu beschränken, für die in der Steuer­bilanz ein Aktivierungs­ge­bot bestünde (§ 15a Abs. 4 Satz 2 UStG). Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um son­stige Leis­tun­gen han­delt, für die der Leis­tungsempfänger bere­its für einen Zeitraum vor Aus­führung der son­sti­gen Leis­tung den Vors­teuer­abzug vornehmen kon­nte (§ 15a Abs. 4 Satz 3 UStG). Uner­he­blich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO tat­säch­lich zur Buch­führung verpflichtet ist (§ 15a Abs. 4 Satz 4 UStG).

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zum Bürokratieab­bauG wird durch § 15a Abs. 4 Sätze 2 bis 4 UStG “klargestellt, welche son­sti­gen Leis­tun­gen der Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs unter­liegen“16.

Die Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs bei son­sti­gen Leis­tun­gen, die ‑wie im Stre­it­fall- nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fall­en, ist dem­nach ‑mit Aus­nahme für son­stige Leis­tun­gen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlun­gen den Vors­teuer­abzug gel­tend machen kann, bevor er die Leis­tung bezo­gen hat- auf solche zu beschränken, für die in der Steuer­bilanz ein Aktivierungs­ge­bot beste­ht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selb­st zur Buch­führung verpflichtet ist17.

Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein ‑wie hier von S- fort­laufend gezahltes Leis­tungsent­gelt kann nicht als Anschaf­fungskosten eines imma­teriellen Wirtschaftsguts “Nutzungsrecht” aktiviert wer­den18. Zwar ist das aus einem Mietver­hält­nis ‑gle­ich­es gilt für ein hier vor­liegen­des Pachtver­hält­nis- fol­gende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrich­t­en­den Miet­zins ent­geltlich erwor­ben; gle­ich­wohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schweben­des Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange ‑wie hier- das beste­hende Gle­ichgewicht zwis­chen Recht­en und Pflicht­en nicht durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungsrück­stände gestört ist19. Die von S aus der in den Stre­it­jahren 2006 und 2007 von der Klägerin mit geson­dertem Steuer­ausweis in Rech­nung gestell­ten Pacht der Schweinezuch­tan­lage in Anspruch genomme­nen Vors­teuer­be­träge sind mithin ‑selb­st bei ein­er Änderung der für den Vors­teuer­abzug maßge­blichen Ver­hält­nisse i.S. des § 15a Abs. 7 UStG- bei S nicht zu berichti­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 — XI R 44/12

  1. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.a []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 08.10.1997 — XI R 8/86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786; vom 27.02.2008 — XI R 50/07, BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426; vom 29.05.2008 — V R 12/07, BFHE 221, 525, BSt­Bl II 2009, 428; vom 07.10.2010 — V R 4/10, BFHE 232, 537, BFH/NV 2011, 930; vom 19.06.2011 — XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184; fern­er EuGH, Urteil vom 29.05.1997 — C‑63/96 ‑Skripalle‑, Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 22 f. []
  3. vgl. EuGH, Urteil ‑Balkan and Sea Prop­er­ties- in UR 2012, 435, HFR 2012, 675, Rz 47 []
  4. vgl. EuGH, Urteil ‑Balkan and Sea Prop­er­ties- in UR 2012, 435, HFR 2012, 675, Rz 48 []
  5. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786; fern­er EuGH, Urteil ‑Skri­palle- in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 30 []
  6. vgl. dazu EuGH, Urteil ‑Skri­palle- in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 26 []
  7. BFH in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786 []
  8. EuGH, UR 2012, 435, HFR 2012, 675 []
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.b []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.b []
  11. BGBl I 2004, 3310 []
  12. vgl. BMF, Schreiben vom 06.12 2005 — IV A 5‑S 7316–25/05, BSt­Bl I 2005, 1068, Rz 43 []
  13. vgl. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2005, 1068, Rz 44 []
  14. vgl. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2005, 1068, Rz 46; Abschn. 217c Abs. 3 der Umsatzs­teuer-Richtlin­ien 2008 []
  15. BGBl I 2006, 1970 []
  16. BR-Drs. 302/06, S. 25 []
  17. vgl. dazu Bunjes/Heidner, UStG, 12. Aufl., § 15a Rz 53; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 15a A 27 bis A 29 []
  18. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 19.06.1997 — IV R 16/95, BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, unter II. 3.; vom 20.11.2012 — VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 17; fern­er Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 176, jew­eils m.w.N. []
  19. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile in BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, unter II. 3.; in BFH/NV 2013, 527, Rz 17; fern­er zur Aktivierung von Nutzungsrecht­en aus einem Mietver­trag Schmidt/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 100, Beispiele []