Die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten land- und fortwirtschaftlichen Betriebs – und der Vorbehaltsnießbrauch

Bei den Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers[1] und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers. Die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt gilt auch für die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs. Zahlungen für die Entlassung des Grundbesitzes aus der Pfandhaft eines zum Betriebsvermögen gehörenden Nießbrauchsrechts sind betrieblich veranlasst und erhöhen ihrerseits das Betriebsvermögen.

Die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten land- und fortwirtschaftlichen Betriebs – und der Vorbehaltsnießbrauch

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Ehemann (E) der Klägerin Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. Es handelte sich um einen Hof i.S. der Höfeordnung. E hatte den zum Betrieb gehörenden Grundbesitz an fremde Dritte verpachtet und erzielte aus der Betriebsverpachtung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit notariell beurkundetem Hof-Überlassungsvertrag von November 2002 übertrug E den Hof an seinen Sohn (S). E behielt sich auf seine Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. Darüber hinaus behielt sich E für die Klägerin ein durch seinen Tod aufschiebend bedingtes unentgeltliches Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor, das S der Klägerin in dem Hof-Überlassungsvertrag einräumte. E erhielt aufgrund des Nießbrauchs auch nach Abschluss des Hof-Überlassungsvertrags die Pachteinnahmen, die er weiterhin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft versteuerte. E verstarb im Jahr 2006. Mit seinem Tod stand der Klägerin das ihr in dem Hof-Überlassungsvertrag eingeräumte Nießbrauchsrecht vollen Inhalts zu. Auch sie erklärte als Nießbrauchsberechtigte aus der Verpachtung Einkünfte aus § 13 EStG, die sie durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelte. Mit Vertrag von Dezember 2008 veräußerte S die Hofstelle sowie einen Teil des Grund und Bodens mit Wirkung zum 1.07.2009 an H. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass sich H mit der Klägerin über die Entlassung des verkauften Grundbesitzes aus der Pfandhaft für ihr Nießbrauchsrecht einigte. Mit weiterem Vertrag von Dezember 2008 vereinbarten H und die Klägerin, dass diese den von H erworbenen Grundbesitz gegen Zahlung eines im Wirtschaftsjahr 2009/2010 fälligen Betrags aus der Pfandhaft entließ. Die Klägerin erfasste die von H geleistete Zahlung in ihrer Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 nicht als Betriebseinnahme. Sie vertrat die Auffassung, es handele sich um ein privates Veräußerungsgeschäft, das nicht zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung gelangte das Finanzamt jedoch zu der Ansicht, der Gewinn der Klägerin sei um die im Wirtschaftsjahr 2009/2010 vereinnahmte Zahlung des H zu erhöhen und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre[2]. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab[3]. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies nun und wies die Revision der Klägerin zurück:

Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Bundesfinanzhof daher bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) war E Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Betriebsgrundstücke verpachtet waren.

Das Finanzgericht hat ferner festgestellt, dass E diesen ruhenden, verpachteten Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt auf S übertrug. Die Beteiligten haben auch hiergegen keine Revisionsrügen vorgebracht.

Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltlich. Eine Gegenleistung hatte S nach dem vom Finanzgericht festgestellten Inhalt des Hof-Überlassungsvertrags nicht zu leisten. Insbesondere stellte die Bewilligung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des S als Erwerber dar[4].

Die unentgeltliche Übertragung des ruhenden Verpachtungsbetriebs auf S unter Vorbehalt des Nießbrauchs führte bei E nicht zu einer Betriebsaufgabe.

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich[5] übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt[6]. Der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sein[7].

Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers[1] und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers[8].

An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof fest. Soweit der X. Bundesfinanzhof des BFH für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine abweichende Auffassung vertritt[9], hat der Bundesfinanzhof erhebliche Bedenken, ob er sich dem anschließen könnte. Dies kann hier jedoch dahinstehen. Denn die Rechtsprechung des X. Bundesfinanzhofs führt im Streitfall zu keinem abweichenden Ergebnis. Der X. Bundesfinanzhof geht nämlich ebenfalls davon aus, dass die Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt -auch bei einem Verpachtungsbetrieb- keine Aufgabe des Betriebs des vormaligen Eigentümers und nunmehrigen Nießbrauchsberechtigten auslöst[10]. Eine Betriebsaufgabe liegt in einer solchen Konstellation bereits deshalb nicht vor, weil der Nießbrauchsberechtigte -hier E- seine bisherige land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit -hier in Form der Betriebsverpachtung- nicht einstellt, sondern die wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgrund des ihm vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst verpachtet.

Die Rechtsprechung des IV. und des Bundesfinanzhofs zur (unentgeltlichen) Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs ist auch bei der Übertragung eines Verpachtungsbetriebs anwendbar. Es ist insoweit unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein ruhender Betrieb übertragen wird. Eine Zwangsbetriebsaufgabe tritt auch bei Übertragung eines Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt nicht ein.

Der Steuerpflichtige hat nach ständiger Rechtsprechung im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder[11] das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will[12]. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Rechtsnachfolger über, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein, selbst wenn der Rechtsnachfolger den Betrieb zu keiner Zeit selbst bewirtschaftet hat[13]. Der Gesetzgeber hat mit -dem im Streitfall allerdings noch nicht anwendbaren- § 16 Abs. 3b EStG die Betriebsverpachtung ebenfalls anerkannt.

Diese Grundsätze der Betriebsverpachtung sind auch bei unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragenen ruhenden Verpachtungsbetrieben anwendbar. Entsprechend hat der IV. Bundesfinanzhof des BFH anerkannt, dass die Hofübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch und gleichzeitiger Verpachtung des Betriebs an den Hofnachfolger (sog. Rheinische Hofübergabe) den Betriebsverpachtungsgrundsätzen unterliegt[14]. Für die Verpachtung des Betriebs an Dritte gilt nichts anderes. Denn für die Möglichkeit der Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des ruhenden Betriebs, die für die Einräumung des Wahlrechts zur Betriebsaufgabe entscheidend ist, ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob die Verpachtung an den neuen Eigentümer und Hofnachfolger oder an Dritte erfolgt. Wie bereits unter II. 2.b dargelegt, hat die Bestellung des Nießbrauchs an einem aktiv bewirtschafteten Betrieb grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem verpachteten Betrieb führt zwar dazu, dass drei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) sowie ein ruhender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Pächters. Diese Dreiteilung zwingt aber nicht zu der Annahme, dass der bisherige Betriebsinhaber dadurch seinen ruhenden Verpachtungsbetrieb zwangsweise aufgegeben hat. Der BFH hat eine Betriebsaufgabe bei der Bestellung eines Nießbrauchs im Rahmen der Generationennachfolge an einem aktiv bewirtschafteten Eigentumsbetrieb verneint, weil er von einer lediglich vorübergehenden Aufspaltung des Betriebs in einen ruhenden und einen wirtschaftenden ausgegangen ist, der sich mit dem späteren Wegfall des Nießbrauchs in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Beide Vorgänge hat er dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG unterstellt[15]. Diese Betrachtung muss gleichermaßen gelten, wenn ein ruhender Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird und die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs durch den Nießbrauchsberechtigten und/oder den Eigentümer möglich ist und die Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich erklärt wurde. Insoweit ist der ruhende Eigentümerverpachtungsbetrieb steuerlich unabhängig von dem wirtschaftenden Pachtbetrieb in der Hand des Dritten zu betrachten. Auch der Verpachtungsbetrieb wird nur in zwei Betriebe aufgespalten und vereinigt sich nach dem Wegfall des Nießbrauchs wieder in der Person des Rechtsnachfolgers. Angesichts dessen hält es der Bundesfinanzhof nicht für geboten, die im Zusammenhang mit der Generationennachfolge stehende Übertragung eines ruhenden Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt als Aufgabe des Betriebs anzusehen mit der Folge der Aufdeckung aller stillen Reserven durch den bisherigen Eigentümer.

Die in der Literatur gegen die Rechtsprechung zur Hofübergabe unter Vorbehaltsnießbrauch bei gleichzeitiger Verpachtung des Betriebs erhobenen Bedenken[16] teilt der Bundesfinanzhof nicht. Solange die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs möglich erscheint, scheidet eine Betriebsaufgabe ohne Abgabe einer eindeutigen Betriebsaufgabeerklärung aus[17].

Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus dem BFH, Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 nichts anderes. Soweit der BFH dort -und in weiteren Urteilen- von dem wirtschaftenden Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und vormaligen Eigentümers gesprochen hat, beziehen sich diese Ausführungen ersichtlich auf den Regelfall der Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt, bei dem der Nießbraucher die (aktive) Bewirtschaftung des Hofs fortsetzt. Ein solcher Sachverhalt lag auch dem BFH, Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 zugrunde. Jenes Urteil betraf somit nicht den hier vorliegenden Fall einer Betriebsverpachtung durch den Nießbrauchsberechtigten. Demzufolge hat sich der BFH zu einer solchen Konstellation in seinem Urteil in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772 auch nicht verhalten.

Das BFH, Urteil vom 20.04.1989 – IV R 95/87[18] führt für den hier zu beurteilenden Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Zwar erzielt der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, im Fall der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebs nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung[19]. Diese Rechtsprechung betrifft jedoch (nur) den entgeltlichen Erwerb eines Betriebs[20]. Ein entgeltlicher Erwerb liegt jedoch nicht vor, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird.

Da weder E noch S die Aufgabe des Verpachtungsbetriebs erklärt haben, ging dieser mit dem Tod des E im Jahr 2006 unentgeltlich auf die Klägerin über.

Zwar erlosch der Nießbrauch des E gemäß § 1061 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit dessen Tod. Gleichzeitig erstarkte aber der aufschiebend bedingte Nießbrauch der Klägerin, den sich E in dem Hof-Überlassungsvertrag ebenfalls vorbehalten und der Klägerin unentgeltlich zugewandt hatte, zum Vollrecht.

Zum (notwendigen) Betriebsvermögen des hiernach (fortbestehenden) land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs der Klägerin gehörte insbesondere der ihr von E zugewandte Nießbrauch. Denn die Klägerin konnte den auf sie unentgeltlich übergegangenen Verpachtungsbetrieb nur aufgrund des ihr zugewandten Nießbrauchs betreiben[21].

Die Klägerin konnte in ihrer Bilanz für das Nießbrauchsrecht jedoch keinen Wert ansetzen. Sie trat, was die Nutzung des Betriebsvermögens zur Einkunftserzielung betraf, wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des die Nutzungsberechtigung Überlassenden. Der in § 6 Abs. 3 EStG zum Ausdruck gebrachte Grundsatz findet auch auf die unentgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs in der Form der Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen entsprechende Anwendung[22].

Schließlich ist der Verpachtungsbetrieb von S auch nicht durch die Veräußerung der Hofstelle an einen Dritten aufgegeben worden[23]. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Bundesfinanzhof sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Nach alledem war die Zahlung für die (teilweise) Ablösung des zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden (Zuwendungs-)Nießbrauchs im Wirtschaftsjahr 2009/2010 betrieblich veranlasst. Sie erhöhte folglich das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen der Klägerin. Da die Klägerin für den Nießbrauch in ihrer Bilanz keinen Buchwert ansetzen konnte, war wegen der Entlassung des verkauften Grundbesitzes aus der Pfandhaft andererseits keine Betriebsvermögensminderung eingetreten.

Das Finanzgericht hat daher zu Recht entschieden, dass der Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 um die Zahlung zu erhöhen war und ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre deshalb entsprechend höher angesetzt werden mussten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Mai 2019 – VI R 26/17

  1. des Nießbrauchsverpflichteten[↩][↩]
  2. 2009 und 2010[↩]
  3. FG Schleswig, Urteil vom 11.05.2016 5 K 207/13, EFG 2017, 1643[↩]
  4. s. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, Rz 37, m.w.N.[↩]
  5. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge[↩]
  6. BFH, Urteil vom 26.02.1987 – IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772, unter 1., m.w.N.[↩]
  7. BFH, Urteil in BFHE 257, 227, Rz 39, m.w.N.[↩]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, Rz 31; BFH, Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 26, m.w.N.[↩]
  9. BFH, Urteil in BFHE 257, 227[↩]
  10. BFH, Urteil in BFHE 257, 227, Rz 40, 48[↩]
  11. ob und wie lange er[↩]
  12. grundlegend Urteil des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; zuletzt BFH, Urteil vom 17.05.2018 – VI R 66/15, BFHE 262, 33, Rz 36[↩]
  13. BFH, Urteil vom 28.11.1991 – IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, unter 2.b, m.w.N.[↩]
  14. BFH, Urteil vom 24.02.2005 – IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062, unter II. 1., m.w.N.[↩]
  15. BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28[↩]
  16. z.B. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 253; ablehnend auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 23.08.1990 5 K 1105/87[↩]
  17. so jetzt auch § 16 Abs. 3b EStG[↩]
  18. BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863[↩]
  19. ebenso BFH, Urteil vom 29.03.2017 – VI R 82/14, Rz 17, m.w.N.[↩]
  20. s. auch BFH, Beschluss vom 19.09.2017 – IV B 85/16, Rz 19[↩]
  21. s. BFH, Urteile vom 04.11.1980 – VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3.; und vom 01.09.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 32, 33[↩]
  22. BFH, Urteile in BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3., und in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 34, 35[↩]
  23. vgl. dazu BFH, Urteil vom 08.03.2007 – IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II. 3.[↩]

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