Die Gesellschaft für einen landwirtschaftlichen Geräteschuppen

Auch wenn die Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG erfüllt sind, ist der Vors­teuer­abzug zu ver­sagen, wenn die Umsätze, die dieses Recht begrün­den, eine “miss­bräuch­liche Prax­is” darstellen.

Die Gesellschaft für einen landwirtschaftlichen Geräteschuppen

In dem hier vom Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg entsch­iede­nen Fällen klagte drei Gesellschaft, deren Unternehmen die Erstel­lung und nach­fol­gende Ver­pach­tung eines “Geräteschup­pens”, eines Stall­ge­bäudes und eines “Stalls neb­st der dazuge­hören­den Hof­be­fes­ti­gung” – jew­eils auf einem bes­timmten Grund­stück – zum Gegen­stand hat. Ihre Gesellschafter waren die Eheleute M und F. Der Anteil von M an dem jew­eili­gen Gesellschaftsver­mö­gen betrug 90 %, der von F 10 %. M war der alleinige Eigen­tümer der Grund­stücke. M gehörte außer­dem ein land- und forstwirtschaftlich­er Betrieb. M stellte auch den Antrag auf Bau­genehmi­gung (Bauantrag) für die Errich­tung der Gebäude.

Die Gesellschaft ver­pachtete den Geräteschup­pen an M. Das Pachtver­hält­nis kon­nte mit ein­er Frist von 12 Monat­en zum Ablauf des Kalen­der­jahres gekündigt wer­den. Der Pachtzins betrug 934 € monatlich zuzüglich Umsatzs­teuer. M nutzte den Geräteschup­pen im Rah­men seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Die Gesellschaft zog die Umsatzs­teuer für die Liefer­un­gen oder son­stige Leis­tun­gen, die sie für die Her­stel­lung des Geräteschup­pens ver­wen­det hat­te, bei ihren Umsatzs­teuer­an­mel­dun­gen ab. Die Steuer für die Umsätze, die M im Rah­men seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus­führte, hinge­gen wurde in den Stre­it­jahren gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG (Besteuerung nach Durch­schnittssätzen) fest­ge­set­zt.

Das Finan­zamt führte bei der Gesellschaft eine Außen­prü­fung durch. Mit seinem Bericht kam der Prüfer zu dem Ergeb­nis, dass „bei dieser Form der Aus­lagerung von Investi­tio­nen durch einen pauschalieren­den Land­wirt … es sich um einen Gestal­tungsmißbrauch“ im Sinne von § 42 AO han­deln würde. Demgemäß ver­sagte das Finan­zamt der Gesellschaft den Vors­teuer­abzug.

Zu Recht, wie nun das Finan­zamt befand:

Auf dem Gebi­et der Mehrw­ert­s­teuer set­zt die Fest­stel­lung ein­er miss­bräuch­lichen Prax­is voraus, dass

  • zum einen die fraglichen Umsätze trotz for­maler Anwen­dung der Bedin­gun­gen der ein­schlägi­gen Bes­tim­mungen der Sech­sten Richtlin­ie und des zu ihrer Umset­zung erlasse­nen nationalen Rechts einen Steuer­vorteil zum Ergeb­nis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bes­tim­mungen ver­fol­gten Ziel zuwider­liefe,
  • zum anderen auch aus ein­er Rei­he objek­tiv­er Anhalt­spunk­te ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuer­vorteil bezweckt wird.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg entsch­iede­nen Stre­it­fall führte die gewählte Gestal­tung dazu, dass – dem äußeren Anschein nach – sämtliche Umsatzs­teuer­be­träge, die im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Geräteschup­pens ange­fall­en sind, als Vors­teuer­be­träge abziehbar sind. Das wäre nicht der Fall gewe­sen, wenn der Pächter den – offen­bar allein auf seine Bedürfnisse zugeschnit­te­nen – Geräteschup­pen selb­st errichtet hätte. Dann wäre der Vors­teuer­abzug des Pächters nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG insoweit ohne Belang gewe­sen, weil die Umsatzs­teuer bei dem Pächter in den Stre­it­jahren nach den Durch­schnittssätzen des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG zu bes­tim­men war.

Die Gesellschaft erfüllt die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Vors­teuer­abzug im Stre­it­fall deshalb, weil sie das Gebäude dem Pächter ver­pachtet hat, und zwar durch die von ihr aus­geübte Option gemäß § 9 UStG steuerpflichtig, so dass der Vors­teuer­abzug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus­geschlossen ist. Zwar hat ein Steuerpflichtiger grund­sät­zlich die Wahl zwis­chen steuer­freien und besteuerten Umsätzen und das Recht, seine Tätigkeit so zu gestal­ten, dass er seine Steuer­schuld in Gren­zen hält. Im Stre­it­fall führte die gewählte Gestal­tung aber zu einem Steuer­vorteil, der dem Sinn der Regelun­gen über den Vors­teuer­abzug zuwider­läuft.

Auch wenn der 10-jährige Vors­teuer-Berich­ti­gungszeitraum für den vollen Aus­gle­ich zwis­chen den aus den Baukosten abge­zo­ge­nen Vors­teuer­be­trä­gen und der aus den Ver­pach­tung­sum­sätzen abzuführen­den Umsatzs­teuer zu kurz sein sollte, wäre im Stre­it­fall zu berück­sichti­gen, dass der maßge­bliche Steuer­vorteil jeden­falls in dem begehrten Abzug von Vors­teuer­be­trä­gen bere­its in der Bauphase liegt. Der darin liegende Liq­uid­itätsvorteil wird nicht dadurch beseit­igt, dass – (nur) bei Fort­führung der steuerpflichti­gen Ver­pach­tung auch nach Ablauf des Berich­ti­gungszeitraums gemäß § 15a UStG – die Umsatzs­teuer aus den Ver­pach­tung­sum­sätzen die Höhe der gel­tend gemacht­en Vors­teuer­be­träge erre­icht oder über­steigt, son­dern er bleibt in jedem Falle erhal­ten.

Der Steuer­vorteil würde jedoch im Stre­it­fall dem Zweck des Vors­teuer­abzugs zuwider­laufen. Der Pächter hat die Gesellschaft lediglich “vorgeschal­tet”, um unter Ver­mei­dung eigen­er Her­stel­lung des Geräteschup­pens das wirtschaftliche Ergeb­nis aus den Leis­tungs­bezü­gen zu erzie­len, indem er die Aufwen­dun­gen wirtschaftlich mit Hil­fe von Dar­lehen im Wesentlichen – zu 90% – so getra­gen hat, als hätte er den Geräteschup­pen selb­st erricht­en lassen. Im Stre­it­fall würde die gewählte Gestal­tung aber zu einem Steuer­vorteil führen, der dem Sinn der Regelun­gen über den Vors­teuer­abzug zuwider­läuft, weil der Pächter im Rah­men sein­er nor­malen Geschäft­stätigkeit nur solche Umsätze aus­führte, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen.

Die “Vorschal­tung” der Gesellschaft zeigt sich ins­beson­dere darin, dass der Pächter selb­st zu 90% am Gesellschaftsver­mö­gen der Gesellschaft beteiligt war. Zu bedenken ist fern­er, dass offen­sichtlich

  • der Geräteschup­pen auss­chließlich für die Bedürfnisse des Pächters errichtet wurde,
  • der Pächter selb­st schon den Bauantrag gestellt hat­te,
  • die Pacht – schon mit Blick auf die Abset­zun­gen für die Abnutzung des Geräteschup­pens – die Kosten im Sinne von § 10 Abs. 4, 5 UStG allen­falls deckt.

Mit den fraglichen Umsätzen sollte im Stre­it­fall fern­er im Wesentlichen ein Steuer­vorteil bezweckt wer­den. Die gewählte Gestal­tung ist durch wirtschaftliche oder son­st beachtliche außer­s­teuer­liche Gründe nicht gerecht­fer­tigt. Dabei kann offen­bleiben, ob die Angaben der Gesellschaft, die den Grund dafür, dass die Ehe­frau des Pächters an ihrem Gesellschaftsver­mö­gen beteiligt wurde, mit deren Bedürf­nis erk­lärt, diese habe an dem finanziellen Erfolg der Gesellschaft beteiligt wer­den wollen, über­haupt zutrifft. Sie ver­mö­gen jedoch nicht auch den Steuer­vorteil zu recht­fer­ti­gen, der sich – als Liq­uid­itätsvorteil – schon durch den Abzug von Vors­teuer­be­trä­gen bere­its in der Bauphase ergibt. Auch son­st sind im Stre­it­fall Anhalt­spunk­te für wirtschaftliche oder son­st beachtliche nicht steuer­liche Gründe für die gewählte Gestal­tung wed­er von der Gesellschaft vor­ge­tra­gen noch son­st nach Akten­lage erkennbar. Darüber hin­aus hat das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg auch hier den – wie schon der Sache nach aus­ge­führt – “rein willkür­lichen Charak­ter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder per­son­ellen Verbindun­gen zwis­chen den Wirtschaft­steil­nehmern …, die in den Steuerspar­plan ein­be­zo­gen sind”, zu berück­sichti­gen.

Ein anderes Ergeb­nis ver­mag das Finanzgericht – ent­ge­gen der Ansicht der Gesellschaft – auch wed­er aus dem Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union vom 22. Dezem­ber 2010 noch aus Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA oder aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzuleit­en: In dem dem Urteil des EuGH vom 22.12.2010 zugrun­deliegen­den Fall war die Steuer stre­it­ig, die auf dem Erwerb von “Aus­rüs­tung” und damit offen­bar auf dem Erwerb beweglich­er Gegen­stände lastete. Ein Verzicht auf Steuer­be­freiung auf die Umsätze, die die Steuerpflichtige aus­führte, war daher in dem dor­ti­gen Fall – anders als in dem vor­liegen­den Stre­it­fall – schon nicht denkbar. Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA befasst sich jeden­falls nicht mit der Frage, unter welchen Voraus­set­zun­gen eine miss­bräuch­liche Prax­is festzustellen ist. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO behan­delt schließlich lediglich die Frage, welchem Steuerpflichti­gen der Ver­mö­genswert eines Gegen­stands zuzuord­nen ist.

Soweit die Gesellschaft fern­er – unter Hin­weis auf die von ihr vorgelegte “Ver­gle­ich­srech­nung: Eigen­in­vesti­tion durch … (M) und gle­ichzeit­iger Option zur Regelbesteuerung” – meint, der bean­standete Steuer­vorteil bleibe hin­ter dem Steuer­vorteil zurück, der sich errech­nen würde, wenn M gemäß § 24 Abs. 4 UStG erk­lärt hätte, dass seine Umsätze vom Beginn des vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahres an nicht nach den Durch­schnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, son­dern nach den all­ge­meinen Vorschriften des Umsatzs­teuerge­set­zes besteuert wer­den sollen, ste­ht auch dies im Stre­it­fall der Fest­stel­lung ein­er miss­bräuch­lichen Prax­is nicht ent­ge­gen. Vielmehr nimmt die Gesellschaft insoweit auf einen anderen Sachver­halt Bezug, bei dem alle Umsätze, die M im Rah­men seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes aus­führte, nach den all­ge­meinen Vorschriften des Umsatzs­teuerge­set­zes besteuert wor­den wären. Dies hat M aber offen­bar ger­ade nicht gewollt.

Einen anderen Sachver­halt macht sie, die Gesellschaft, auch gel­tend, wenn sie auf Fälle ver­weist, in denen

  • Ehe­gat­ten eine Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts errichtet haben, die im Rah­men ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Umsätze erzielt,
  • der Grund und Boden, auf dem der Betrieb aus­geübt wird, nur einem von bei­den gehört,
  • die Gesellschaft deshalb davon absieht, das von ihr benötigte Wirtschafts­ge­bäude selb­st zu erricht­en, und stattdessen
  • der Ehe­gat­te, der Eigen­tümer des Grund und Bodens ist, das Gebäude selb­st errichtet.

Anders als die stre­it­ige Gestal­tung wirkt dieser Ablauf nicht gekün­stelt, son­dern boden­ständig, weil hier auch das wirtschaftliche Eigen­tum dem­jeni­gen am Grund und Boden fol­gt.

Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg, Urteile vom 7. Feb­ru­ar 2013 – 12 K 4851/09, 12 K 4855/09 und 12 K 4912/09

Die Gesellschaft für einen landwirtschaftlichen Geräteschuppen