Der Acker jen­seits der Grenze

Bewirt­schaf­te­te Grund­stücks­flä­chen, die zu einem inlän­di­schen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren und im grenz­na­hen Aus­land (hier: den Nie­der­lan­den) bele­gen sind, kön­nen als Betriebs­stät­te i.S. von § 12 AO zu qua­li­fi­zie­ren und die hier­durch erziel­ten Ein­künf­te des­halb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halt aus­zu­neh­men sein.

Der Acker jen­seits der Grenze

Vor­lie­gend war der im Streit­jahr in Deutsch­land unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002); sei­ne Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft (§ 13 EStG 2002) unter­lie­gen des­halb nach dem sog. Welt­ein­kom­mens­prin­zip des § 2 Abs. 1 EStG 2002 auch inso­weit der inlän­di­schen Besteue­rung, als sie aus der Bewirt­schaf­tung der in den Nie­der­lan­den bele­ge­nen Grund­stü­cke erzielt wur­den. Uner­heb­lich ist hier­bei, dass die­se Flä­chen nicht im Eigen­tum des Klä­gers stan­den; eben­so kommt es nicht dar­auf an, ob sie ‑wozu das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- dem Klä­ger auf der Grund­la­ge von Pacht­ver­trä­gen oder unent­gelt­lich zur land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung über­las­sen wurden.

Aller­dings gebührt das Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te, soweit die­se aus der Bewirt­schaf­tung der in den Nie­der­lan­den bele­ge­nen Flä­chen resul­tie­ren, nach Art. 4 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich der Nie­der­lan­de zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie ver­schie­de­ner sons­ti­ger Steu­ern und zur Rege­lung ande­rer Fra­gen auf steu­er­li­chem Gebie­te vom 16.06.1959 ‑DBA Nie­der­lan­de 1959- dem sog. Bele­gen­heits­staat, hier also den Nie­der­lan­den. In Deutsch­land sind sie des­halb nach Art.20 Abs. 2 Satz 1 des Abkom­mens von der inlän­di­schen Besteue­rung aus­zu­neh­men. Das betrifft nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 alle aus der unmit­tel­ba­ren und jeder ande­ren Art der Nut­zung des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens (ein­schließ­lich der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Neben­be­trie­be) erziel­ten Ein­künf­te. Nicht von Bedeu­tung ist, ob die land­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­te vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer oder einem Nut­zungs­be­rech­tig­ten erzielt wer­den oder im Quel­len­staat die inhalt­li­chen Anfor­de­run­gen erfüllt wer­den, die eine (unter­neh­me­ri­sche) Betriebs­stät­te kenn­zeich­nen. Auch gibt der Abkom­mens­text kei­nen Anhalt dafür, die­se Besteue­rungs­zu­ord­nung nicht auf land- und forst­wirt­schaft­li­che Ein­künf­te zu erstre­cken, die aus grenz­na­hen Flä­chen erzielt wer­den (hier: sog. Traktatländereien).

Vor­lie­gend ent­fällt von den im Streit­jahr gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 anzu­set­zen­den und nach inlän­di­schem Recht zu ermit­teln­den land­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­ten ein Anteil auf die nie­der­län­di­schen Flä­chen. Die­se tat­säch­li­che Wür­di­gung ist von den Betei­lig­ten nicht ange­grif­fen wor­den; sie ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend. Dem­ge­mäß ist im Streit­fall auch nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, dass die zur Gewinn­auf­tei­lung für sog. Trakt­at­län­de­rei­en getrof­fe­ne Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung, für sich genom­men den Bun­des­fi­nanz­hof nicht bindet.

Nach Art.20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 wer­den die Steu­ern für die Ein­künf­te, die Deutsch­land zur Besteue­rung über­las­sen sind, jedoch nach dem Satz erho­ben, der dem Gesamt­ein­kom­men der steu­er­pflich­ti­gen Per­son entspricht.

Die Betei­lig­ten gehen dabei zu Recht davon aus, dass auch dann, wenn ‑in Ein­klang mit der Fas­sung des Art.20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959- der Wort­laut des ein­schlä­gi­gen Metho­den­ar­ti­kels eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt für steu­er­frei gestell­te aus­län­di­sche Ein­künf­te aus­drück­lich vor­schreibt, deren Ein­be­zie­hung in das sog. Steu­er­satz-Ein­kom­men auf dem deut­schen Ein­kom­men­steu­er­ge­setz beruht und des­halb der Gesetz­ge­ber einen abkom­mens­recht­lich vor­ge­se­he­nen Pro­gres­si­ons­vor­be­halt aus­schlie­ßen kann.

Das ist in § 32b Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. gesche­hen: Hat ein unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te bezo­gen, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­frei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 n.F. zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den. Doch gilt das nicht für Ein­künf­te aus einer ande­ren als in einem Dritt­staat bele­ge­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­stät­te; Dritt­staat in die­sem Sin­ne ist ein Staat, der nicht Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on ist, § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F.), unter der Vor­aus­set­zung einer feh­len­den wech­sel­sei­ti­gen Aus­kunfts­er­tei­lung auch ein Staat, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR) anwend­bar ist (§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG 2002 n.F.). Ob eine sol­che Betriebs­stät­te allein durch die Bewirt­schaf­tung eines Grund­stücks im Rah­men eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs unter­hal­ten wer­den kann ‑und die Ein­be­zie­hung der abkom­mens­recht­lich frei­ge­stell­ten Ein­künf­te in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt damit aus­ge­schlos­sen wird‑, ist indes­sen kontrovers.

Im Schrift­tum wird das zum Teil ver­neint, weil der Begriff der Betriebs­stät­te i.S. von § 12 AO regel­mä­ßig eine Sum­me von Wirt­schafts­gü­tern vor­aus­set­ze und die blo­ße Bele­gen­heit land­wirt­schaft­li­cher Grund­stü­cke im Aus­land hier­für nicht aus­rei­che. Nach ande­rer Ansicht begrün­den hin­ge­gen bei einem grenz­über­schrei­ten­den Hof mit Geschäfts­lei­tung im Inland die im Aus­land bele­ge­nen land­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­stü­cke eine Betriebsstätte.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung an. Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, dass der Betriebs­stät­ten­be­griff des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. nach § 12 AO zu bestim­men ist. Vor­ran­gi­ge Son­der­re­ge­lun­gen sind nicht ersicht­lich; sie erge­ben sich mit der gebo­te­nen Bestimmt­heit auch nicht aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en. Zwar wird dort erläu­tert, dass nach der ‑ergän­zend zur Neu­fas­sung des § 2a EStG getrof­fe­nen- Rege­lung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 (n.F.) für die Ein­künf­te, die nach den zwi­schen den Mit­glied­staa­ten der EU sowie des EWR-Abkom­mens geschlos­se­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung frei­ge­stellt wer­den, der posi­ti­ve und nega­ti­ve Pro­gres­si­ons­vor­be­halt aus­ge­schlos­sen wer­den soll. Gleich­wohl kann hier­in ‑jeden­falls für den Streit­fall- kein Rück­griff auf den Betriebs­stät­ten­be­griff des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung abge­lei­tet wer­den, da die vom Klä­ger erziel­ten land­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­te abkom­mens­recht­lich den Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen (Art. 4 DBA-Nie­der­lan­de 1959) zuge­ord­net sind, der Begriff der Betriebs­stät­te des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 hin­ge­gen die Tätig­keit eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Art. 5 DBA-Nie­der­lan­de 1959 erfor­dert. Ein Rück­griff auf das DBA-Nie­der­lan­de 1959 hät­te mit­hin zur Fol­ge, dass die Rege­lung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. kei­ne Anwen­dung fin­den könn­te und des­halb die aus den Nie­der­lan­den stam­men­den Ein­künf­te ‑ent­ge­gen der Absicht des Gesetz­ge­bers- auch dann dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­fie­len, wenn die Anfor­de­run­gen an eine Betriebs­stät­te i.S. von § 12 AO erfüllt wer­den. Dies kann dem Gesetz­ge­ber nicht unter­stellt werden.

Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebs­stät­te jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient. Als Betriebs­stät­ten sind nach der bei­spiel­haf­ten Auf­zäh­lung in Satz 2 der Vor­schrift ins­be­son­de­re die Stät­te der Geschäfts­lei­tung (Nr. 1) sowie Fabri­ka­ti­ons- oder Werk­stät­ten (Nr. 4) anzu­se­hen. Da § 12 Satz 1 ‑im Gegen­satz zur frü­he­ren Rege­lung in § 16 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes- nicht mehr die Aus­übung eines ste­hen­den Gewer­bes, son­dern all­ge­mein die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit for­dert, wer­den von § 12 AO auch Betriebs­stät­ten erfasst, die einem Betrieb der selb­stän­di­gen Arbeit oder ‑wie vor­lie­gend- der Land- und Forst­wirt­schaft zuzu­rech­nen sind. Dem­ge­mäß sind auch die dem Bei­spielska­ta­log des § 12 Satz 2 AO zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen bei der Bestim­mung der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­stät­te zu berücksichtigen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist als Geschäfts­ein­rich­tung i.S. von § 12 Satz 1 AO jeder kör­per­li­che Gegen­stand bzw. jede Zusam­men­fas­sung kör­per­li­cher Gegen­stän­de zu behan­deln, der (die) geeig­net ist (sind), Grund­la­ge einer Unter­neh­mens­tä­tig­keit zu sein. Da dem Betriebs­stät­ten­be­griff die Funk­ti­on zufällt, unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten und damit auch die Besteue­rungs­tat­be­stän­de ört­lich zuzu­ord­nen, setzt die Betriebs­stät­te (i.S. von § 12 AO) eine “fes­te” Geschäfts­ein­rich­tung mit einer fes­ten Bezie­hung zu einem bestimm­ten Teil der Erd­ober­flä­che vor­aus, die von einer gewis­sen Dau­er ist, der Tätig­keit des Unter­neh­mens dient und über die der Steu­er­pflich­ti­ge eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht hat. Eine fes­te Ein­rich­tung i.S. von § 12 AO erfor­dert jedoch weder beson­de­re Vor­rich­tun­gen noch für den Auf­ent­halt von Men­schen geeig­ne­te Räume.

Die in den Nie­der­lan­den bele­ge­nen Grund­stü­cke haben im Streit­jahr der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit des Klä­gers i.S. von § 12 Satz 1 AO gedient. Die Acker­flä­chen bil­den die eigent­li­che Grund­la­ge der von § 13 EStG 2002 erfass­ten Urpro­duk­ti­on (hier Abs. 1 Nr. 1: Pflan­zen­ge­win­nung mit Hil­fe der Natur­kräf­te); sie machen das Wesen der land­wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung aus.

Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist der Klä­ger auf den nie­der­län­di­schen Par­zel­len nach­hal­tig tätig gewor­den; sie unter­la­gen zudem sei­ner nicht nur vor­über­ge­hen­den Verfügungsbefugnis.

Auch waren die Grund­stü­cke auf­grund ihrer Bewirt­schaf­tung in den Streit­jah­ren als Geschäfts­ein­rich­tung anzu­se­hen. Dies setzt nicht die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Wirt­schafts­gü­ter vor­aus; viel­mehr kann hier­für auch nur ein kör­per­li­cher Gegen­stand aus­rei­chend sein. Dem­ge­mäß hat bereits der Reichs­fi­nanz­hof einen ein­zel­nen Lager­platz als Betriebs­stät­te ange­se­hen, wenn er der nicht nur vor­über­ge­hen­den unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung dient. Nichts ande­res gilt dem­ge­mäß für die vom Klä­ger bewirt­schaf­te­ten nie­der­län­di­schen Flä­chen. Abge­se­hen davon, dass es sich hier­bei um meh­re­re Grund­stü­cke gehan­delt hat, kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht erken­nen, wes­halb gera­de für die Annah­me einer land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­stät­te wei­ter gehen­de Anfor­de­run­gen gel­ten sol­len (z.B. eine beson­de­re Her­rich­tung von Zufahrts­we­gen oder die Errich­tung von Gewächs­häu­sern). Viel­mehr spricht die Grund­wer­tung des § 12 Satz 2 Nr. 4 AO, nach dem (gewerb­li­che) Fabri­ka­ti­ons­stät­ten als Betriebs­stät­ten anzu­se­hen sind, dafür, die vom Klä­ger bewirt­schaf­te­ten Grund­stü­cke nicht nur als die land­wirt­schaft­li­che Urpro­duk­ti­on kenn­zeich­nen­de Betriebs­grund­la­gen, son­dern ‑davon umfasst- als Geschäfts­ein­rich­tung i.S. von § 12 Satz 1 AO zu qualifizieren.

Nicht durch­grei­fen kann die Erwä­gung des Finanz­amt, die Geschäfts­ein­rich­tung set­ze eine fes­te Ver­bin­dung zum Grund und Boden vor­aus und kön­ne des­halb “denklo­gisch” nicht mit die­sem gleich­ge­setzt wer­den. Der Ein­wand ver­kennt bereits im Aus­gangs­punkt, dass das Regel­merk­mal der fes­ten Bezie­hung zur Erd­ober­flä­che nicht unmit­tel­bar dem Wort­laut des § 12 AO zu ent­neh­men, son­dern aus dem Tat­be­stands­merk­mal der “fes­ten Geschäfts­ein­rich­tung” abge­lei­tet wor­den ist, um das Erfor­der­nis der ört­li­chen Ver­wur­ze­lung der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit zum Aus­druck zu brin­gen. Dem­ge­mäß hat der BFH einen für den Tat­be­stand des § 12 AO hin­rei­chen­den ört­li­chen Bezug für eine unter­ir­disch ver­leg­te Rohr­lei­tung bejaht, obwohl die­se kei­nen Bezug zur Erd­ober­flä­che habe; maß­geb­lich sei, dass die unter­ir­di­sche Geschäfts­ein­rich­tung in beson­ders qua­li­fi­zier­ter Wei­se mit dem Erd­bo­den ver­bun­den ist. Eben­so ist für land­wirt­schaft­lich genutz­te Grund­stü­cke zu ent­schei­den; sie erfül­len in jeder Hin­sicht die von § 12 AO gefor­der­te ört­li­che Ver­wur­ze­lung. Nur dies erklärt auch, wes­halb Lager­grund­stü­cke zu den Geschäfts­ein­rich­tun­gen gehö­ren kön­nen. Hier­nach bedarf es auch kei­ner Erör­te­rung, ob ‑wie vom Klä­ger gel­tend gemacht- im Rah­men von § 12 AO zwi­schen der bei bewirt­schaf­te­ten Flä­chen regel­mä­ßig bear­bei­te­ten Acker­kru­me (Geschäfts­ein­rich­tung) und dem dar­un­ter­lie­gen­den Erd­reich (als Bezugs­punkt der fes­ten Ver­bin­dung) zu unter­schei­den sein könnte.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ergibt sich schließ­lich nicht dar­aus, dass zu den aus­län­di­schen Ein­künf­ten i.S. von § 34d EStG 2002 nach Nr. 1 der Vor­schrift die Ein­künf­te aus der in einem aus­län­di­schen Staat betrie­be­nen Land- und Forst­wirt­schaft gehö­ren (vgl. auch § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002). Auch wenn die­se Bestim­mung vom Bele­gen­heits­prin­zip bestimmt wird, kann hier­aus kei­ne auf die Ein­schrän­kung des in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. ver­wen­de­ten Betriebs­stät­ten­be­griffs gerich­te­te Erwä­gung abge­lei­tet wer­den. Abge­se­hen davon, dass hier­für jeder Anhalt im Gesetz fehlt, gibt auch im Streit­fall der offen­kun­di­ge Geset­zes­zweck des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F. kei­ne Ver­an­las­sung, des­sen Rege­lungs­zu­sam­men­hang zu § 12 AO auf­zu­bre­chen und damit die in den ande­ren Mit­glied­staa­ten der EU erziel­ten Ein­künf­te dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 zu unterstellen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. April 2014 – I R 68/​12

Der Acker  jenseits der Grenze